第一节审计证据
审计证据和审计工作底稿是审计人员在审计实施阶段获取和形成的重要审计文件，二者存在十分密切的关系。审计证据是审计人员形成审计结论、发表审计意见的最重要依据，是编制审计工作底稿、撰写审计报告的基础。然而审计人员在整个审计过程中取得的证据种类繁多，数量也较大，如不加以归类整理，审计人员就很难据以做出审计结论，发表审计意见。而编制审计工作底稿，就是审计人员对审计证据进行归类、整理的过程。
一、审计证据的含义及作用
（一）审计证据的含义
审计证据是指审计人员为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。如果会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息，具体包括：
1、审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位内部控制手册、会议记录、与竞争者的比较数据等；
2、审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；
3、审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。
财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不同。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。
（二）审计证据的作用
审计证据对于整个审计工作而言是十分重要的。首先，审计意见和结论必须以审计证据为基础。审计人员必须用有充分说服力的证据来证明被审计事项的事实和性质，并据此提出审计意见、得出审计结论。其次，审计证据也是控制审计工作质量的重要工具。审计项目负责人必须经常性地查阅审计人员收集的审计证据和编制的审计工作底稿，以此来判断审计人员的工作质量，督促审计人员遵守独立审计准则的要求，并不断提高业务能力及工作效率。
二、审计证据的种类
审计证据是复杂多样的，而且各种证据的证明力也不同。为了使审计人员分门别类地收集证据，提高审计效率，应对审计证据进行科学分类，使审计证据系统化、条理化。审计证据可以按不同的标准进行分类，按证据外表形式分，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据；按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证据、外部证据；按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据和反面证据；按证据与被审计事项的关系分，可分为直接证据和间接证据；按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助证据。本节主要讲述按其外形特征分类的审计证据。
（一）实物证据
实物证据是通过实地观察或清查盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。例如，可以通过实地的监督盘点来对库存现金的数额进行验证；也可以通过实地的观察和清点来确定各种存货和固定资产是否确实存在。由于实物证据是审计人员通过亲自观察或者在其监督下得到的第一手证据，所以具有很强的说服力和证明力。但是实物证据也有其局限性，例如实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权，年终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者已经销售而等待发运的商品；又如某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但并不能确切了解资产的质量好坏，从而无法判断其价值量。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
（二）书面证据
书面证据是审计人员获得的以文件记录形式（包含纸质、电子或其他介质）表现的审计证据。它主要包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表）、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，审计人员往往要大量地获取和利用书面证据，因此，书面证据是审计证据中的主要组成部分，审计意见的发表主要依靠大量的书面证据支持。故书面证据也被称为基本证据。
书面证据按其来源不同，又可分为外部证据和内部证据两类。
1、外部证据
外部证据是由被审计单位以外的组织机构或个人编制的书面证据，一般具有较强的证明力。外部证据包括由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的外部证据和由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据以及审计人员自行编制的审计证据三类。第一类如应收账款函证回函、被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件、保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界组织或个人提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；第二类如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的契约、合同等，由于此类证据已经被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，审计人员应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，此类外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据；第三类如审计人员所做的各种计算表、趋势分析表等，这类证据在评价其可靠性时，也高于内部证据。
2、内部证据
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位声明书和其他被审计单位编制和提供的文件。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则其具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据也因被审计单位内部控制的好坏而异。若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不够健全，审计人员就不能过分地信赖其内部控制的书面证据。
（1）会计记录。会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账簿记录等，它是审计人员取自被审计单位内部的一类非常重要的审计证据。审计人员在检查财务报表项目时，往往需追溯检查被审计单位的会计账簿和各种凭证。他们通常需由分类账追查至日记账与记账凭证，然后再追查至支票、发票及其他原始凭证。会计记录的可靠性，主要取决于被审计单位在填制时内部控制的完善程度。例如，审计人员要查明所审计年度内被审计单位出售的一台机器设备是否适当记载时，首先要查阅固定资产明细账，检查明细账上所列的原始成本金额是否与出售时贷记“固定资产”账户的金额一致，并检查该设备在持有年度内的累计折旧额是否等于出售时所转销的“累计折旧”的账面金额，同时还应检查出售所得的货币收入是否已恰当地记入现金或银行存款日记账。如果固定资产明细账、总账、日记账分别由三位职员独立负责，或由具有良好内部控制制度的计算机系统所产生，且各种证据彼此一致，则这些证据就能有力证明机器设备的出售业务已经被适当地记录。至于审计人员是否需要进一步检查某些有关文件，诸如核准出售的通知书等，则应视机器设备所涉及金额的相对重要性和其他审计环境而定。
除各种会计凭证、会计账簿外，可作为这一类审计证据的还有被审计单位编制的各种试算表和汇总表等。
（2）被审计单位管理当局声明书。被审计单位管理当局声明书是审计人员从被审计单位管理当局所获得的书面声明，其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证，包括所有的会计记录、财务数据、董事会及股东大会记录均已提供给审计人员；财务报表是完整的，并按国家的有关法规、准则编制；所有需揭示的事项（诸如或有负债、与关联方交易等）均已做了充分地揭示。被审计单位管理当局声明书属于可靠性较低的内部证据，不可替代审计人员实施其他必要的审计程序。
（3）其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于审计人员形成审计结论和意见的书面文件，如董事会及股东大会会议记录；重要的计划、合同资料；被审计单位的或有负债、与关联方的交易等。
（三）口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。例如在审计过程中，审计人员会向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但审计人员往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步调查，以搜集到更为可靠的证据。例如审计人员对应收账款进行账龄分析后，可以询问应收账款负责人收回逾期应收账款可能性的意见。如果其意见与审计人员自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实审计人员有关坏账损失判断的重要证据。
在审计过程中，审计人员应对各种重要的口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
（四）环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体包括以下几种：
1、被审计单位内部控制情况
如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。也就是说，当审计人员确认被审计单位有良好的内部控制，且其日常管理又一贯地遵守其内部控制中有关的规定时，就可认为被审计单位现行的内部控制为财务报表项目的可靠性提供了强有力的证据；审计人员就被审计单位的财务报表发表有无重大错报、漏报的意见时，一方面要依赖于被审计单位内部控制制度的完善程度，另一方面又要依赖于审计人员所实施的有关财务报表信息的实质性审计。此外，被审计单位内部控制的完善程度还决定着审计人员所需的从其他各种渠道收集的审计证据的数量；内部控制越健全，所需的其他各类审计证据就越少；否则，审计人员就必须获取较大数量的其他审计数据。
2、被审计单位管理人员的素质
一般情况下，被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如当被审计单位会计人员的素质较高时，其会计记录就不容易发生错误。因此会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。
3、被审计单位各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供的证据的可靠程度的一个重要因素。
4、有关行业和宏观经济的运行情况
宏观经济的运行和有关政策的变动直接关系到企业的生存和发展，行业周期的变动对企业的经营必然带来机遇和冲击。获取相关的证据将有助于审计人员对被审计单位的财务报表重大错报风险的评估，有利于进一步的审计工作。
必须说明，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助审计人员了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是审计人员进行判断所必须掌握的资料。
尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户及其相关的认定来说，审计人员则应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据，力求做到证据收集既有效又经济。
三、审计证据的特性
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。”可见，充分性和适当性是审计证据的两大特性。
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性又称为足够性，是指审计证据的数量足以使审计人员形成审计意见。因此，它是对审计证据数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，审计人员就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。