【学习目标】
了解非流动负债的概念与内容、借款费用的内容，明确借款费用的处理、债券发行价格的确定，掌握长期借款、应付债券、长期应付款的核算方法。
【导入案例】
1.红光公司2008年拟扩大生产经营，通过发行债券的方式准备筹资200万元，2008年1月1日发行了一批3年期，到期一次还本付息，年利率8%，面值发行的总额为200万元的债券，款项已存入银行，所筹资金用于建造新厂房，该项工程于2010年年底完工。注册会计师方红在审计该业务时，发现红光公司将该债券的应计利息全部计入财务费用。
2.红光公司2009年1月1日起，用银行借款开工建设一栋简易车间，该车间当年3月20日完工，达到预定可使用状态；同年向银行借入资金分别用于子产品和丑产品的生产，其中子产品的生产时间较短，为1个月，丑产品属于自动化设备，生产时间较长，为18个月。
3红光公司借入一笔款项，于2008年2月1日采用出包方式开工兴建一栋办公楼。2009年7月15日工程全部完工，达到合同要求。8月1日工程验收合格，8月25日办理工程竣工结算，9月1日完成全部资产移交手续，10月8日办公楼正式投入使用。
【思考与分析】
（1）注册会计师方红的做法是否正确？应如何进行账务处理？
（2）试分析哪项为符合资本化条件的资产？
（3）试分析是否会导致资产价值和利润的高估？
非流动负债是指流动负债以外的负债，通常是指偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的负债，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。与流动负债相比，非流动负债具有债务金额大、偿还期限长、利息费用高、可以分期偿还等特点。
非流动负债作为企业的一项债务，是企业筹集长期资金的一种方式，它与接受投资者权益性资本相比，虽然不会改变企业投资者原有的投资比例或原有的股权结构，但是由此带来的利息费用等可能会成为企业财务上的沉重负担。因此，企业举借非流动负债必须合理慎重，举借规模应与企业的资本结构和偿债能力相适应。
任务1：借款费用的核算
1、借款费用的概念
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，它包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
1.1借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
1.2折价或溢价的摊销，主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。
1.3辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。
1.4因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率和账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
2、借款费用的确认原则
根据借款费用准则的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这里所说的“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
3、借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才能将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，专门借款应当有明确的专门用途，通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款，是指专门借款之外的借款，它在借入时，并未指定必须用于某项符合资本化条件的资产的购建或者生产。
2、借款费用资本化期间的确定
企业只有对发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指借款费用从开始资本化到停止资本化的时间范围，但不包括借款费用暂停资本化的期间。在这里，需要确定三个时间：借款费用开始资本化的时点、借款费用停止资本化的时点、借款费用暂停资本化的时间。
2.1借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这三个条件，只要其中的任何一个条件不满足，相关借款费用就不能资本化。
2.1.1资产支出已经发生资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
2.1.1.1支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或生产。
2.1.1.2转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或生产。
2.1.1.3承担带息债务，是指企业为了购建或生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
2.1.2借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。
2.1.3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
2.2借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。非正常中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至符合资本化条件的资产的购建或者生产活动重新开始。但如果属于正常中断的，相关借款费用可以继续资本化。
非正常中断，通常是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
正常中断，一般限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力等因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断；某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
2.3借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。此后所发生的借款费用，应当在实际发生时确认为费用，计入当期损益。判断符合资本化条件的资产是否达到预定可使用或者可销售状态，可从以下几个方面进行：
2.3.1符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
2.3.2所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。
2.3.3继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
3、借款费用资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一个会计期间的借款利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当分别专门借款和一般借款确定。
3.1专门借款利息资本化金额的确定
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。
3.2一般借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用一般借款本金×该笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
如果所占用的一般借款只有一笔，那么该笔一般借款的实际利率即为资本化率。
累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑（累计资产支出超过专门借款的每笔资产支出×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
从以上计算公式可看出，一般借款的利息资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
3.3借款存在折价或者溢价
例如企业折价或溢价发行债券，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
应注意，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
[技能操作]：
[学中做]
[业务资料]：东方公司2008年发生借款费用的经济业务如下：
1、专门借款利息资本化金额的确定
业务1东方公司2008年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程进度款4500万元、7500万元和3500万元。
东方公司为建造办公楼于2008年1月1日取得专门借款6000万元，借款期限为3年，年利率为5%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。闲置专门借款资金存入银行，月存款利率为0.2%。假定每个月30天，全年按360天计算；该公司借款利息费用的资本化金额按年计算。办公楼于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。
东方公司2008年、2009年为建造办公楼应予以资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为2008年1月1日～2009年6月30日。
（2）计算2008年专门借款利息资本化金额：
专门借款发生的利息金额=6000×5%=300（万元）
闲置专门借款的存款=6000-4500=1500（万元）
闲置专门借款的存款利息收入=1500×0.2%×6=18（万元）
专门借款利息资本化金额=300-18=282（万元）
（3）计算2009年6月30日专门借款利息资本化金额：
专门借款发生的利息金额=6000×5%×180/360=150（万元）
专门借款利息资本化金额=150（万元）
2、一般借款利息资本化金额的确定
业务2沿用本业务1的资料。东方公司为建造办公楼除取得专门借款外，还占用两笔一般借款：2006年12月1日取得长期借款6000万元，借款期限为3年，年利率为6%，按年支付利息；2006年1月1日，按面值发行公司债券4000万元，期限5年，票面年利率（等于实际利率）为7%，按年支付利息。
（1）计算2008年一般借款利息资本化金额：
在办公楼建造过程中，自2008年7月1日起发生的资产支出中已经有6000万元占用了一般借款，另外2009年1月1日支出的3500万元也占用了一般借款。