10.新会计准则下，融资租赁如何作账
《企业会计准则第21号——租赁》规定，在一项租赁中，如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，则可称为融资租赁。出租人对融资租赁的账务处理为：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
融资租赁业务的税务处理方面，国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。下面举例说明出租方未取得融资租赁权开展租赁业务的会计处理和税务处理。
【例5-12】2007年11月，柯瑞公司（未经中国人民银行批准经营融资租赁业务，属增值税一般纳税人）和乙公司签订了一项租赁合同，由柯瑞公司出资购入设备一台，以租赁方式租给乙企业。租赁合同规定设备于2008年1月1日运抵乙企业，租赁期为5年，每年年末支付租金35100元，租赁期满设备归承租企业。2008年1月1日设备运抵乙企业，当日的公允价值为100000元，预计使用5年。
分析：
①判断租赁类型：租赁期届满时，租赁设备的所有权转移给承租人，满足租赁新准则第六条第一款的规定，该项租赁应认定为融资租赁。
②由于该项租赁合同规定设备的所有权最终转移给承租企业，按税法规定，柯瑞公司的此项租赁行为应纳增值税。在纳税义务时间的确认上，根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，对于采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
③租赁内含利率为22.3%（计算过程略）。
（1）租赁开始日的会计处理。
最低租赁收款额=租金×期数+行使优惠购买权支付的金额=35100×5+0=175500（元）。
借：应收融资租赁款。
贷：融资租赁资产。
递延收益。
（2）未实现融资收益分配的会计处理。
①未确认融资收入分配（实际利率法）：
2008年1月1日，租赁投资净额余额100000元。
2008年12月31日，租金35100元，确认的融资收入22300元，租赁投资净额减少额12800元，租赁投资净额余额87200元。
2009年12月31日，租金35100元，确认的融资收入19445.6元，租赁投资净额减少额15654.4元，租赁投资净额余额71545.6元。
2010年12月31日，租金35100元，确认的融资收入15954.67元，租赁投资净额减少额19145.33元，租赁投资净额余额52400.27元。
2011年12月31日，租金35100元，确认的融资收入11685.26元，租赁投资净额减少额23414.74元，租赁投资净额余额28985.53元。
2012年12月31日，租金35100元，确认的融资收入6114.47元，租赁投资净额减少额28985.53元，租赁投资净额余额为0。
作尾数调整（由于实际利率法不是采用直线法以平均分配的方式确认融资收入，所以最后一年须作尾数调整）：6114.47=35100-28985.53；28985.53=28985.53-0。
②2008年1～12月，每月确认融资收入时（22300÷12=1858.33）：
借：递延收益——未实现融资收益1858.33
贷：主营业务收入——融资收益1858.33
（3）2008年12月31日，收到第一期租金时：
借：银行存款。
贷：应收融资租赁款。
借：主营业务收入（35100÷1.17×17%）5100
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）5100
通过上述涉税会计处理，从而实现了“递延收益——未实现融资收益”租赁期内以不含税金额分配。这样处理也符合所得税的处理规定，因按企业所得税法的有关规定，应就租赁净收益缴纳所得税。
2009～2012年的会计处理分录同2008年（2）、（3），只是递延收益的计量金额须按实际利率法确认的租期内各租金收取期应分配的未实现融资收益金额计量。
另外，整个租赁期企业开展此项融资租赁实际缴纳增值税=35100×5÷（1+17%）×17%-100000×17%=8500（元）。
11.新会计准则下，如何进行所得税会计处理
（1）递延所得税资产和递延所得税负债确认范围。
根据新《企业会计准则第18号——所得税》的规定，不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：
一是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。
同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：
一是同时具备“该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。一句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。
（2）账户设置。
根据《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定，企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户：
①“应交税费——应交所得税”账户：核算企业应交未交所得税。
②“所得税费用”账户：核算企业计入当期损益的所得税费用。
③“递延所得税负债”账户：核算企业递延所得税负债的发生及转回。
④“递延所得税资产”账户：核算企业递延所得税资产的发生及转回。
（3）所得税会计处理改用资产负债表债务法。
所得税的会计处理，我国原有关企业会计制度和法规中要求企业采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。新《企业会计准则第18号——所得税》准则则要求企业改用资产负债表债务法。
【例5-13】甲公司2002年12月1日取得设备一台，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司会计制度规定，按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2003～2008年，各年均实现会计利润100万元，2003～2006年，企业适用所得税税率为33%，2007年改为25%。有关会计处理如下：
第一种账务处理方法：
2003年年末，有关所得税会计处理：
①会计年折旧额=90/5=18（万元）
②税法年折旧额=90/6=15（万元）
③固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（75-72）×33%=0.99（万元）
④所得税费用=100×33%=33（万元）
⑤应交所得税=（100+3）×33%=33.99（万元）
借：所得税费用。
递延所得税资产0.99
贷：应交税费——应交所得税33.99
2004～2006年，会计处理同上。
2007年末，所得税税率改为25%时的会计处理：
调整2004～2006年递延所得税资产：
递延所得税资产调整额=0.99×4÷33%×（25%-33%）=-0.96（万元）
借：所得税费用0.96
贷：递延所得税资产0.96
按新所得税税率进行账务处理：
借：所得税费用。
递延所得税资产0.75
贷：应交税费——应交所得税25.75
2008年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。所得税会计处理：
借：所得税费用。
贷：递延所得税资产[15×25%]3.75
应交税费——应交所得税[（100-15）×25%]21.25
第二种账务处理方法：
2003年末至2006年末账务处理同上。
2007年末，账务处理：
①固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=[（90-15×4）-（90-18×4）]×25%-0.99×4=-0.96（万元）
②所得税费用=25.75+0.96=26.71（万元）
③应交所得税=（100+3）×25%=25.75（万元）
借：所得税费用26.71
贷：递延所得税资产0.96
应交税费——应交所得税25.75
2008年账务处理同第一种方法。
以上两种方法均采用资产负债表债务法，但由以上账务处理可见，第二种账务处理方法比较简单。
12.新会计准则下，企业进行非货币性资产交易如何进行账务处理
（1）非货币性资产交易不涉及补价，如何进行账务处理？
【例5-14】甲公司以其产成品A换取乙公司产成品B作为固定资产。A账面余额48000元，公允价值50000元；B账面余额45000元，公允价值50000元。以上金额均不含增值税，计税价格同公允价值。假设交换中除增值税外不涉及其他税费。
如该项交换具有商业实质，且相关资产的公允价值能可靠计量，根据新准则，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益：
借：固定资产。
贷：产成品。
应交税费——应交增值税（销项税额）8500
营业外收入——非货币******收益。
纳税处理：按照税法规定，非货币******应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行税务处理。甲公司税法上应确认收益：公允价值50000元-账面余额48000元=2000元，与会计上确认的收益相同。那么该收益是否可以在企业所得税申请表附表一第20行“非货币性资产交易收益”中反映呢？根据新所得税申报表填表说明，第20行仅反映“非货币******中支付补价的，按照会计准则应确认的收益”，即该行反映的仅是旧准则下涉及补价时确认的收益。这应该是新申报表没有考虑到新准则下可能会确认的收益。新准则下确认的收益也应在第20行反映，且此时对该交易不用按视同销售作纳税调整处理，即企业所得税申报表附表一和成本费用明细表中不用反映相应的视同销售收入和成本。
同时，对于换入资产固定资产B，应按换出资产公允价值加上应支付的相关税费，作为其计税成本，计税成本=50000+8500=58500（元），与其会计成本一样，将来在计提折旧时，不用作纳税调整。
如果该项交换不具有商业实质，或用于交换的资产公允价值不能可靠计量，根据新准则，应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
借：固定资产。
贷：产成品。
应交税费——应交增值税（销项税额）8500
纳税处理：税法上甲公司应确认收益2000元，而会计上没有反映收益，纳税申报时，应在企业所得税申报表附表一第14行“处置非货币性资产视同销售收入”反映50000元，同时在成本费用明细表相应行次反映“处置非货币性资产视同销售成本”48000元，即应调增应纳税所得额2000元。而第20行“非货币性资产交易收益”不用反映。该资产计税成本58500元，会计成本56500元，将来在计提折旧时，累计应调减应纳税所得额2000元。
（2）非货币性资产交易涉及补价时，如何进行账务处理？
【例5-15】承例【例5-14】，假设乙公司的产成品B的公允价值为48000元，乙公司另支付3900元。甲公司收到补价占换出资产公允价值比例：3900÷50000×100%=7.8%，小于25%，因此在新、旧准则下都应按非货币性资产交换处理。
如果该项交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量，根据新准则，按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付相关税费-补价
=50000+8500-3900=54600（元）
计入损益金额=换入资产成本+补价-（换出资产账面价值+应支付相关税费）=（换出资产公允价值+应支付相关税费-补价）+补价-（换出资产账面价值+应支付相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值=50000-48000=2000（元）。
借：固定资产。
银行存款。
贷：产成品。
应交税费——应交增值税（销项税额）8500
营业外收入——非货币******收益。
纳税处理：同前例，在企业所得税申报表附表一只需反映“非货币性资产交易收益”2000元，不用反映“处置非货币性资产视同销售收入”。同时，换入固定资产的计税成本与会计价值一样，都是54600元，将来在计提折旧时，不用做纳税调整。
如果该项交换不具有商业实质，或用于交换的资产公允价值不能可靠计量，根据新准则，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付相关税费-收到的补价
=48000+8500-3900=52600（元）
借：固定资产。
银行存款。
贷：产成品。
应交税费——应交增值税（销项税额）8500
纳税处理：同前例，税法上应确认收益2000元，纳税申报时在企业所得税申报表附表一中反映“处置非货币性资产视同销售收入”50000元，同时在成本费用明细表相应行次反映“处置非货币性资产视同销售成本”48000元。“非货币性资产交易收益”不用反映。该资产计税成本54600元，会计成本52600元，将来计提折旧时，累计应调减应纳税所得额2000元。