例4－26 乙公司委托甲工厂加工一批材料（属于应税消费品），消费税税率为10%。
发出材料的实际成本为400000元，同时以现金支付运杂费2000元。乙公司应支付加工费68000元（不含增值税）。材料加工完毕验收入库，加工费用、税金等尚未支付，双方适用的增值税税率均为17%。其账务处理方法如下。
（1）发出委托加工材料并支付运杂费时，作会计分录如下：
借：委托加工物资402000
贷：原材料400000
库存现金2000
（2）结算加工费和税金时
消费税组成计税价格＝（400000＋68000）/（1－10%）＝520000（元）
受托方代收代交的消费税税额＝520000×10%＝52000（元）
应交增值税税额＝68000×17%＝11560（元）
若乙公司收回加工后的材料直接用于对外销售时，作会计分录如下：
借：委托加工物资120000
应交税费——应交增值税（进项税额）11560
贷：应付账款131560
若乙公司收回加工后的材料用于继续生产应税消费品时，作会计分录如下：
借：委托加工物资68000
应交税费——应交增值税（进项税额）11560
——应交消费税52000
贷：应付账款131560
（3）加工完成收回委托加工的材料时
若乙公司收回加工后的材料直接用于销售时，作会计分录如下：
借：原材料522000
贷：委托加工物资522000
若乙公司收回加工后的材料用于继续生产应税消费品时，作会计分录如下：
借：原材料470000
贷：委托加工物资470000
4.5.4 库存商品的核算
1.库存商品核算的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品，以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。从构成内容看，库存商品包括生产或购进的产品、商品、代制品、代修品等，如工业生产企业的库存产成品、商品流通企业的库存商品等；从存放的地点看，库存商品包括存放在本企业仓库、存放在门市部、发出展览以及寄存在外的商品等。已完成销售手续，但购买单位在月末尚未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料相似。
2.库存商品的核算方法
为了核算和监督库存商品的增减变动及其结存情况，企业应设置“库存商品”科目。
它属于资产类科目。借方登记企业验收入库商品的实际成本或计划成本；贷方登记企业发出商品的实际成本或计划成本；期末借方余额反映企业各种库存商品的实际成本或计划成本。
本科目可按库存商品的种类、品种和规格等设置明细账，进行明细核算。
企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。
1）工业企业产成品的核算
工业企业产成品的核算包括产成品验收入库和销售的会计处理。企业的产品生产完成并验收入库时，应按实际成本或计划成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目；产成品对外销售时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。如采用计划成本核算的企业，期末还按实际成本与计划成本的差异，借记或贷记“产品成本差异”科目，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。
现举例说明工业企业产成品的核算方法。
例4－27 乙公司本月已验收入库A产品1000台，实际单位成本为20元，总成本为20000元；B产品50台，实际单位成本为5000元，总成本为250000元。本月实际销售A产品500台，B产品30台。其账务处理方法如下。
①产品完工入库时，作会计分录如下：
借：库存商品——A产品20000
——B产品250000
贷：生产成本——基本生产成本270000
②结转已销售产品的实际成本时，作会计分录如下：
借：主营业务成本160000
贷：库存商品——A产品10000
——B产品150000
2）商品流通企业库存商品的核算
商品流通企业的库存商品主要是指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
商品流通企业在确定发出商品的成本和结存商品的成本时，除了采用先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法之外，通常还采用毛利率法和售价金额核算法。
（1）毛利率法。是指根据本期实际销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结余存货成本的一种方法。其计算公式如下：
销售净额＝商品销售收入－折扣与折让
毛利率＝销售毛利/销售净额×100%
销售毛利＝销售净额×毛利率
销售成本＝销售净额－销售毛利
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般情况下，商品流通企业销售同类商品的毛利率大致相同，采用这种方法既能减轻工作量，又能满足存货管理的需要。
例4－28 某商场2008年5月1日甲类商品库存100000元，本月购进50000元，本月销售收入为106000元，发生的销售折让为6000元，上月该类商品的毛利率为20%，则本月销售商品和月末库存商品的实际成本可计算如下：
本月销售净额＝106000－6000＝100000（元）
销售毛利＝100000×20%＝20000（元）
销售成本＝100000－20000＝80000（元）
月末存货成本＝100000＋50000－80000＝70000（元）
需要说明的是，由于采用毛利率法是按存货大类来计算的，其结果往往不够准确，为此，每季季末不用此法，而采用其他方法。
（2）售价金额核算法。是指平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。其计算公式如下：
商品进销差价率＝（期初库存商品的进销差价＋本期购入商品的进销差价）÷（期初库存商品的售价＋本期购入商品的售价）×100%
本期已销商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的进销差价
期末结存商品的实际成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的实际成本
企业的商品进销差价率各期之间是均衡的，因此，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。
从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。
例4－29 某商场2008年5月1日月初库存商品的进价成本为110000元，售价为120000元，本月购进商品的进价成本为70000元，售价为80000元，本月销售收入为130000元，则本月销售商品和月末库存商品的实际成本可计算如下：
商品进销差价率＝（10000＋10000）/（120000＋80000）×100%＝10%
本月已销商品应分摊的进销差价＝130000×10%＝13000（元）
本月销售商品的实际成本＝130000－13000＝117000（元）
月末结存商品的实际成本＝110000＋70000－117000＝63000（元）
4.6 存货清查的核算
4.6.1 存货清查概述
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数量核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
企业的存货品种规格繁多、收发频繁，在日常收发和保管过程中，可能由于管理不善、计量不准、计算错误、自然损耗、损坏变质以及贪污、盗窃等原因，造成账实不符，形成存货盘盈、盘亏和毁损现象。因此，为了保护存货的安全完整，做到账实相符，企业必须建立健全存货的清查盘点制度，定期组织存货的清查盘点工作。企业一般应在年末编制年度财务决算报告之前对存货进行一次全面清查，以保证年度财务决算报告的真实性和准确性。为了加强内部控制，企业在年度内也应分别不同情况，有计划地对存货进行轮流清查或重点抽查。做好存货的清查盘点工作，对于保证存货账实相符，保护存货的安全完整，充分挖掘企业内部潜力，加速资金周转，提高经营管理水平，都具有非常重要的意义。
存货清查的工作量大、政策性强、涉及面广，因此应由企业内部有关部门共同配合进行。年度清查，一般应由企业相关负责人、财会人员以及物资供应部门的有关人员和仓库保管员组成清查小组负责进行；平时的轮流清查或重点抽查，则可以由财会人员会同仓库保管员进行。
存货的清查通常采用实地盘点的方法，即通过盘点确定各种存货的实际库存数，并与账面结存数相核对。对于账实不符的存货，应核实盘盈、盘亏和毁损的数量，及时查明原因，分清责任，填制“存货盘点报告表”，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
4.6.2 存货清查的核算方法
1.应设置的会计科目
为了核算和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应设置“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。从其性质和结构看，该科目具有双重性质。借方登记存货的盘亏数额以及盘盈的转销数额；贷方登记存货的盘盈数额以及盘亏的转销数额；期末结账前如为借方余额，反映企业尚未处理的存货净损失；如为贷方余额，则反映企业尚未处理的存货净溢余。期末处理后，本科目应无余额。本科目可按盘盈、盘亏的资产种类和项目设置明细账，进行明细核算。存货在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本科目核算。
对于盘盈或盘亏的存货，企业应于期末之前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如果在期末结账前尚未经批准的，企业在期末编制财务报告时，应先按会计准则的规定进行处理，并在财务报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整当期报表相关项目的年初数。
存货清查结果的会计处理分为两个步骤：首先，在按规定程序报经批准之前，应根据“存货盘点报告表”，将盘盈或盘亏、毁损的存货记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，并调整存货的账面记录，达到账实相符；其次，在按规定程序报经批准之后，应根据存货盘盈或盘亏、毁损的不同原因和审批意见，将已记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的金额分别予以转销，以落实经济责任。
2.存货盘亏、毁损的账务处理方法
企业发生的存货盘亏或毁损，在报经批准前，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等存货科目。在报经批准后应区别情况作不同的会计处理：存货的残料折价入库时，应记入“原材料”科目；应由保险公司或过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的存货净损失，属于一般经营损失的，记入“管理费用”科目，属于非常损失的，记入“营业外支出——非常损失”科目。
现举例说明存货盘亏、毁损的核算方法。
例4－30 乙公司在财产清查中发现盘亏C材料10公斤，实际单位成本100元；毁损D材料40公斤，实际单位成本50元。乙公司适用的增值税税率为17%，应转出增值税进项税额为510元。经查明盘亏C材料属于一般经营损失；毁损D材料是因洪水灾害造成，应由保险公司赔偿500元。其账务处理方法如下。
（1）批准处理前，作会计分录如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3510
贷：原材料——C材料1000
——D材料2000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）510
（2）批准处理后，作会计分录如下：
借：管理费用1170
其他应收款——××保险公司500
营业外支出——非常损失1840
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3510
3.存货盘盈的账务处理方法
企业发生的存货盘盈，在报经批准前，应借记“原材料”、“库存商品”等存货科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；在报经批准后，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
现举例说明存货盘盈的核算方法。