1.无形资产概述
2.无形资产的核算
3.其他资产的核算
本章导读
6.1 无形资产概述
6.1.1 无形资产的基本概念和特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与其他资产相比，无形资产一般具有如下主要特征。
1.无形资产不具有实物形态
无形资产是不具有实物形态的非货币性资产。无形资产通常体现的是一种权利或一种技术。人们通过感觉器官是不能直接触摸或感受到无形资产的存在的。在某些高新科技领域，无形资产往往显得很重要。它没有实物形态，一般却有较高的价值，能提高企业的经济效益，或使企业获取超额收益。某些无形资产的存在要有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。这一特征使无形资产的价值确认较为困难，而且其价值损耗只具有无形损耗的形式。
2.无形资产属于非货币性长期资产
无形资产没有实物形态，货币性资产如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于非货币性长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。
3.无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的是用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理。
这一特征表明无形资产是为企业使用而非为销售所持有的资产。如软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。
4.无形资产具有可辨认性
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准。
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
6.1.2 无形资产的分类
1.按其取得方式分类
无形资产按其取得方式划分，可分为外部取得的无形资产和内部自创的无形资产。外部取得的无形资产是指企业从外单位或个人购得、通过非货币交易换入、接受投资者投入、通过债务重组取得及接受捐赠取得的无形资产等，如专利权、商标权、土地使用权等。内部自创的无形资产是指企业自行研制开发而取得的无形资产，如企业自行研制开发的专利权、商标权等。
2.按其有无限期分类
无形资产按其有无限期划分，可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产是指有法律或合同规定的有有效期限的无形资产，如专利权、特许权、商标权等。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产是指法律或合同等没有规定也不能确定其有效期限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
6.1.3 无形资产的确认
一般情况下，某项资产被确认为无形资产应同时满足以下条件。
1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
产生的经济利益预期很可能流入企业是资产确认的基本条件。如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，拥有其法定所有权，则企业的相关权利受到法律的保护，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产。
在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利益。最重要的是应关注外界因素的影响，如是否存在相关的新技术、新产品冲击，与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场情况等。
2.该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的另一项基本条件。就无形资产而言，这个条件显得更为重要。例如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
6.1.4 无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权等。具体内容如下。
1.专利权
专利权是指国家专利主管机关授予发明者或持有者在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。我国专利法规定的专利权有两种：一种是发明专利权，其有效期限为20年；另一种是实用新型和外观设计专利权，其有效期限为10年。期限届满，专利权就自行失效，发明成果可以由社会上任何人自由使用。但在其有效期限内，发明者或持有者将享有专利的独占权，并受法律保护，任何单位或个人未经允许都不得制造、使用或出售其专利产品。并不是所有的专利权都能给持有者带来经济利益。有的专利可能没有经济价值或具有很小的经济价值，有的专利会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不是将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算，只有那些能够给企业带来较大经济价值，并且企业为此花费了支出的专利才能作为无形资产核算。
专利权既可以通过向外界购入取得，也可以通过企业自行研究开发并向专利注册机构申请注册获得。如果专利权是向外界购入取得的，且根据合同规定，一次性支付整笔款项，就应将买价、过户费、公证费等计入专利权的成本，予以资本化；若根据合同规定，企业使用专利权是定期按销售收入的一定百分比计算并支付费用的，则支付的款项不予资本化，即支付的款项不计入专利权的成本，而是在支付时作为费用计入当期损益。如果专利权是通过企业自行研究开发获得的，从理论上讲，与专利权有关的一切支出，包括在研究开发过程中发生的一切支出和申请专利时所发生的费用都应计入专利权的成本。但在会计实务上，自创专利权的成本只包括符合资本化条件的开发阶段的支出和申请专利时发生的登记注册费用、聘请律师费以及其他相关支出。其研究阶段的支出应于发生时计入当期损益。
2.非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指发明人垄断的、不公开的、未申请专利的、不享有法律保护的、能带来经济效益的先进技术诀窍和经验等。非专利技术具有经济性、机密性、动态性等特点。非专利技术主要包括以下内容。①工业专有技术是指在生产上已经采用，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识。商业（贸易）专有技术是指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识。②管理专有技术是指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。由于非专利技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，不是专利法的保护对象，非专利技术持有人通过自我保密的方式维持其独占权。
非专利技术可以是自己开发研究的，也可以是根据合同规定，从外部购入、接受其他单位投资取得的。企业外购取得非专利技术的情况一般较少，因为非专利技术不受法律保护，非专利技术持有者不愿冒泄密的风险。企业接受其他单位投入专有技术的情况一般发生在合资企业，其非专利技术的保密一般由提供非专利技术的一方控制。企业外购或接受其他单位投入非专利技术的会计处理与外购或接受其他单位投入专利权的会计处理相同。如果是企业自己开发研究的，应将符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件的，确认为无形资产。
对于从外部购入的，应按实际发生的一切支出，予以资本化，作为无形资产处理。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。
3.商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。《中华人民共和国商标法》规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受国家法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于商标代表了企业的形象，取得信誉的商标能使享有人获得较高的盈利。因为在日益激烈的市场竞争中，商标已成为重要的购物向导，名牌商标产品往往能使企业赢得大量顾客，而且，名牌商标产品一般比没有商标的产品或商标不着名的产品以更高的价格出售。
商标可以通过外购、接受投资取得，也可以通过自创取得。企业自创商标权的成本，从理论上讲，应包括从设计到申请取得商标权过程中所发生的一切费用。实际上，商标权的价值要靠企业的有效管理及多年的广告宣传等逐步得到广大消费者的信赖形成。而日常的广告费、宣传费、展览费等已在发生时列作销售费用，计入当期损益，因此，尽管广告的大力宣传树立了有价值的商标权，并可获得一定的未来经济效益，但要确定广告支出中有多少属于形成商标权的价值部分很难。其他单位或个人投入的商标权，应按投资各方确认的价值作为入账价值。
我国商标法规定，注册商标的有效期限为10年，但同时又规定，期满前企业可依法申请延长注册期。商标延期注册费用也应列入商标权的成本。由于商标权的价值不是靠注册获得的，而要受多种因素的影响，企业的商标权可能在激烈的竞争中被淘汰，变得没有价值，因此商标权的取得成本，应在其经济寿命期内予以摊销。
我国商标法规定，商标使用权也可以转让，但受让人必须保证使用该注册商标的产品质量。若购入的商标使用权一次性支付的数额较大，可以予以资本化，作为无形资产处理。外购商标权的成本应包括购入时支付的价款、支付的手续费及其他因受让所发生的费用。如果合同规定可以分次定期支付的，可在支付时，作为费用冲减当期损益。如合同规定企业使用商标权的代价是定期按销售收入的一定百分比计算并支付的，则支付的款项不作为商标权的成本，而是在支付时确认为当期费用，计入当期损益。
4.土地使用权
在西方国家，土地可以自由买卖，一般作为固定资产处理。而且，由于土地价值一般不会因使用而下降，因此通常不计算折旧。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。国有企业、集体企业等单位可依法取得土地使用权，或将已取得的土地使用权转让。企业取得土地使用权的情况有所不同，有的取得土地使用权时可能不花任何代价，如企业拥有的并未入账的土地使用权，企业对于这样的土地使用权是不能作为无形资产入账核算的。有的是企业花费了一定的代价取得的，在这种情况下，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。
企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，从政府土地管理部门申请取得土地使用权，企业应一次性支付一笔出让金，并予以资本化，作为无形资产核算，开发时再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
企业原先通过行政划拨获得土地使用权，没有作为无形资产入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让价款予以资本化，作为无形资产核算，然后再将该土地使用权的账面价值予以结转。