学习目标
学习本章后，你应当能够：
描述存货的类别与范围；
计算存货收入、发出及期末结存的成本；
区别材料的实际成本法与计划成本法；
了解其他存货业务的核算；
正确计量期末存货。
4.1存货概述
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售。
企业的存货通常包括以下内容。
①原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质，并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
②在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
③半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
④产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
⑤商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库，用于销售的各种商品。
⑥周转材料，指企业能够多次使用、逐渐转移其价值，但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。
4.2存货取得及发出的计价
4.2.1存货取得计价
存货应当按取得时的成本计量入账。不同方式取得的存货，其成本的构成也各不相同。
①购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用、应计入的借款费用和按规定应计入成本的税金及其他费用作为实际成本。
②自制的存货，按制造过程中的各项实际支出及应计入的借款费用作为实际成本。
③委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。
④投资者投入的存货，按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定不公允的除外。在合同或协议约定不公允的情况下，按照该存货的公允价值作为其入账价值。
⑤企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货和以非货币性资产交换换入的存货的计价详见本书第9章和第16章。
⑥盘盈的存货，按照其重置成本作为其入账价值。
4.2.2存货发出计价
企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末存货，本期期末存货结转到下期，即为下期的期初存货，下期继续流动，就形成了生产经营过程中的存货流转。存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。在理论上，存货的成本流转与其实物流转应当一致，也就是说，购置存货时所确定的成本应当随着该项存货的销售或耗用而结转。但在实际工作中，这种一致的情况非常少见。因为企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的单位成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致，这样就出现了存货成本的流转假设。
采用某种存货成本流转假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。按照国际惯例，结合我国的实际情况，常见的存货计价方法有：个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等。1.个别计价法个别计价法，是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量大。2.先进先出法先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
例4－1 甲公司在20×7年7月1日库存B材料90吨，单价为60元；7月2日购入30吨B材料，单价为58元；7月6日企业领用100吨B材料；7月15日购入60吨B材料，单价为70元；7月28日领用50吨。
采用先进先出法，发出存货成本是按最早购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较烦琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值，反之，会低估企业存货价值和当期利润。3.移动加权平均法移动加权平均法也称移动平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。
例4－2资料如例4－1，甲公司采用移动加权平均法计算其存货成本如下。
7月2日加权平均单价＝5400＋1740
90＋30＝59.5（元/吨）
7月6日发出存货成本＝59.5×100＝5950（元）
7月15日加权平均单价＝112600＋＋460200＝67（元/吨）
7月28日发出存货成本＝67×50＝3350（元）
这种方法的优点在于能使管理当局及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
4.月末一次加权平均法
月末一次加权平均法指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式如下：
加权平均单位成本＝期初结存存货的实际成本＋本期收入存货的实际成本/期初结存存货的数量＋本期收入存货的数量
本期发出存货成本＝本月发出存货数量×加权平均单位成本
期末存货成本＝本期结存存货数量×加权平均单位成本
例4－3 资料如例4－1，采用加权平均法计算其存货成本如下。
加权平均单位成本＝540090＋＋137040＋＋604200＝63（元/吨）
本月发出存货成本＝63×（100＋50）＝9450（元）
采用一次加权平均法，只在期末一次计算加权平均单价，计算比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。
想一想：不同的计价方法对企业的损益会产生哪些影响？
4.3存货会计的具体应用
4.3.1材料按实际成本核算
原材料按实际成本核算指原材料的收入、发出及结存都按其实际成本计价。会计核算上，一般需要设置“原材料”、“在途物资”等科目，并按材料种类进行明细核算。
“原材料”科目用以核算企业库存的各种原材料的实际成本，借方登记外购、自制、委托加工完成、盘盈等增加的原材料的实际成本，贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏等减少的原材料的实际成本。期末借方余额反映企业拥有的原材料的实际成本。如果原材料在产品成本中所占比重很大，可以将“原材料”科目分为“原料及主要材料”、“辅助材料”等明细科目。
“在途物资”科目用以核算企业货款已经支付或商业汇票已经承兑，但尚未到达或尚未验收入库的原材料的实际成本。借方登记货款已经支付或已经将商业汇票承兑的材料实际成本，贷方登记验收入库材料的实际成本。期末借方余额反映企业已经支付货款或已经将商业汇票承兑，但尚未到达或尚未验收入库材料的实际成本。“在途物资”科目一般按供货单位和材料种类设置明细账进行明细核算。
1.外购材料
企业外购材料时，既可以从本地进货，又可以从外埠进货，而且可以根据购货业务的不同特点分别采用不同的结算方式。本地进货多采用支票、银行本票结算方式，外埠进货多采用委托收款、托收承付、银行汇票、汇兑结算等方式，企业还可以根据业务需要采用商业汇票结算方式。
在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进材料。
企业从外埠进货时，结算凭证通过银行传递，材料由有关部门运输。因此，企业从外埠采购材料，结算凭证到达和材料验收入库的时间可能不一致，主要有以下几种情况。
结算凭证到达并同时将材料验收入库。发生此类业务时，应根据入库材料的实际成本借记“原材料”科目，根据入库材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目。
需要说明的是，根据我国《增值税暂行条例》的有关规定，一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据有关运费结算单据（普通发票）所列运费金额的7%扣除率计算的进项税额准予抵扣销项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
例4－4甲公司为增值税一般纳税人，20×7年自本地以支票购进某材料，取得的增值税专用发票上注明货款计10000元，增值税1700元。另以银行存款支付运费1000元（按规定准予扣除进项税70元），材料由仓库全部验收入库，货款全部支付。甲公司会计处理如下。
借：原材料10930
应交税费——应交增值税（进项税额）1770
贷：银行存款12700
想一想：如果企业采用的是商业汇票结算方式，则如何进行账务处理？
结算凭证先到、材料后入库。即在办理有关结算时即获得材料的所有权，但材料尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，材料才验收入库的情况。发生此类业务时，应根据有关结算凭证中记载的已付款材料的价款借记“在途物资”科目，根据已付款材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”或“其他货币资金”等科目，待材料入库，再转入“原材料”科目。
例4－5甲公司为增值税一般纳税人，20×7年10月5日从外埠购进材料，取得的增值税专用发票上注明货款计10000元，增值税1700元。另以银行存款支付运费1000元（按规定准予扣除进项税70元）、装卸费70元。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费、装卸费。10月10日收到材料并验收入库。甲公司会计处理如下。
①10月5日，收到结算凭证
材料成本＝10000＋（1000－1000×7%）＋70＝11000（元）
进项税额＝1700＋70＝1770（元）
借：在途物资11000
应交税费——应交增值税（进项税额）1770
贷：银行存款12770
②10月10日收到材料并验收入库
借：原材料11000
贷：在途物资11000
材料先验收入库、结算凭证后到达。即企业收到材料并验收入库时即获得材料的所有权，但尚未付款或尚未签发承兑商业汇票的情况。发生此类业务时，因企业从外埠进货未收到有关结算凭证，因而无法对入库材料的实际成本加以确定。因此，为了简化会计核算手续，在收到材料验收入库时，可以暂不做账务处理，只将有关的入库单证单独保管，待结算凭证到达后，按结算凭证到达并同时将材料验收入库的情况处理。但如果会计期末仍有已经入库而未付款的材料，为了反映企业存货及负债的情况，应将其估价入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目，下月初以红字冲回。
例4－6甲公司为增值税一般纳税人，20×7年从外埠采用委托收款结算方式购进的材料已于9月10日收到并验收入库。9月13日结算凭证到达，取得的增值税专用发票上注明货款20000元，增值税3400元，另购进材料支付进货运费1000元，装卸费470元。验单后支付全部货款及进货运费、装卸费。甲公司会计处理如下。
①9月10日不作会计处理。
②9月13日
材料成本＝20000＋（1000－1000×7%）＋470＝21400（元）
进项税额＝3400＋70＝3470（元）
借：原材料21400
应交税费——应交增值税（进项税额）3470
贷：银行存款24870
③假设9月30日货款仍未支付，则估价入账
借：原材料20000
贷：应付账款20000
④10月1日将估价入账的材料以红字冲回
借：原材料20000
贷：应付账款20000
⑤假设10月7日结算凭证到达，办理付款手续
借：原材料21400
应交税费——应交增值税（进项税额）3470
贷：银行存款24870