5.2.1 长期股权投资的成本法
长期股权投资的成本法是指按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，并且账面价值在持有期间一般不会因被投资单位净资产的增减而发生变动。即采用成本法核算长期股权投资，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
1.成本法的适用范围
长期股权投资的成本法适用于以下情况。
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
一般来说，投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，则认为投资企业与被投资单位具有控制关系。
由于投资企业能够对被投资单位进行控制，就有可能通过改变被投资单位的分配政策等影响投资企业自己的会计信息，所以，我国会计准则规定具有控制关系的股权投资采用成本法核算，只有被投资单位实际发放现金股利或利润时，投资企业才能确认投资收益。
需要注意的是，投资双方是否具有控制关系，要看其是否具有实质控制权。投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况主要有以下几种：
①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营决策；③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，而且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资
共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。一般合营企业的各方投资者之间为共同控制关系。共同控制具有以下几点特征：任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；涉及合营企业基本经营活动的决策需要合营方一致同意；各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理。
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。一般地，投资企业直接或间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，可以认为对被投资单位具有重大影响。但有些情况下，投资企业虽然拥有被投资单位20%以下有表决权股份，但也可以认为对被投资单位具有重大影响，这些情况主要有：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位的政策制定过程；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。
2.成本法核算内容
初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
被投资单位宣告分派利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。具体分两种情况。
①一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。
②以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。计算公式如下：
应冲减初始投资成本的金额＝［投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益］×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
应冲减金额计算结果若为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
例5－9 甲公司20×7年2月10日以50万元取得在活跃市场中没有报价的乙公司5%的股权。乙公司于20×7年3月5日宣告分派20×6年度的利润，甲公司按投资比例应分得2万元。
甲公司会计处理如下。
①购入股权时
借：长期股权投资50
贷：银行存款50
②乙公司宣告分派利润
借：应收股利2
贷：长期股权投资2
想一想：如果乙公司在活跃市场中有报价，会计处理有何不同？
例5－10甲公司20×7年1月1日取得一项对乙公司的长期股权投资，占乙公司有表决权股份的10%，采用成本法核算。
①乙公司20×7年实现净利润400000元。于20×7年4月10日宣告分派20×6年度的现金股利100000元，甲公司按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本，会计处理如下。
借：应收股利10000
贷：长期股权投资10000
②若乙公司20×8年4月1日又宣告分派20×7年现金股利300000元。
应冲减初始投资成本＝（100000＋300000－400000）×10%－10000＝－10000（元）
应确认的投资收益＝30000－（－10000）＝40000（元）
借：应收股利30000
长期股权投资10000
贷：投资收益40000
③若乙公司20×8年4月1日宣告分派20×7年现金股利450000元。
应冲减初始投资成本＝（100000＋450000－400000）×10%－10000＝5000（元）
应确认的投资收益＝45000－5000＝40000（元）
借：应收股利45000
贷：长期股权投资5000
投资收益40000
想一想：如果乙公司20×8年4月1日宣告分派20×7年现金股利为200000元，如何进行会计处理？
5.2.2 长期股权投资的权益法
权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生的净亏损及其他所有者权益项目的变动。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和联营企业投资，应当采用权益法核算。
企业长期股权投资采用权益法核算，需要设置3个明细科目：长期股权投资（投资成本）、（损益调整）、（其他权益变动）。
1.初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，体现为商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，视同被投资单位的捐赠，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期损益，借记“长期股权投资——××公司（投资成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。
例5－11 甲公司以银行存款2000万元取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为5000万元。则甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）2000
贷：银行存款2000
商誉500万元（2000－5000×30%）体现在长期股权投资成本中。
如果投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）2000
贷：银行存款2000
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）（2000－7000×30%）100
贷：营业外收入100
想一想：上述分录是否可以合为一个？
2.投资损益的确认
权益法下，长期股权投资的账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而增减，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损会影响其所有者权益，因此，长期股权投资的账面价值也需要做相应的调整。即投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益（净利润或净亏损）的份额，确认投资收益或损失并调整长期股权投资的账面价值。
另外，按照企业会计准则解释1号的规定，企业在确认对联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，应对投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按持股比例计算归属于投资企业的部分进行抵消，在此基础上再确认投资损益。
被投资单位当年实现净利润，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。
被投资单位当年发生亏损，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。
应注意的是，权益法下投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。例如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当按照重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。
会计准则规定，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，不具有重要性；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
例5－12 资料如例5－11，假设取得投资时乙公司某项固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。乙公司当年实现净利润为300万元，不考虑所得税影响。则甲公司在计算确定应分享的投资收益时，不能按照300×30%计算确定，而应当对乙公司的净利润进行调整。乙公司利润表中已按固定资产账面价值计算扣除了固定资产折旧费用30万元，但应该按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用50万元扣除，即按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，甲公司按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30%）万元。甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）84
贷：投资收益84
想一想：例5－10，5－11，5－12会计分录中明细科目的写法不一致是否正确？为什么？
权益法下，被投资单位宣告分派利润或现金股利，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。
此外，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业负有承担额外损失义务外，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值；
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值；
③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
例5－13 甲公司持有乙公司40%的股权，20×7年1月1日投资的账面价值为4000万元。
乙公司20×7年亏损8000万元。假定取得投资时乙公司各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则甲公司20×7年应确认投资损失3200万元，长期股权投资账面价值降至800万元。