学习目标
学习本章后，你应当能够：
对各种方式取得的固定资产进行初始确认和计量；
区分资本化和费用化的后续支出；
正确计算固定资产的折旧额；
对固定资产的减少进行正确的核算。
6.1固定资产的确认和初始计量
固定资产与存货都属于企业的实物资产，但二者的流动性不同，固定资产相对于存货比较“固定”。存货支出带来的收益一般在一个会计年度内实现，所以存货的成本通常会在一个会计年度内（发出时）计入损益，与收入相配比；固定资产支出所带来的收益通常多于一年以上，所以固定资产的成本通过计提折旧的形式在固定资产的使用年限内配比到每期的损益中。
6.1.1固定资产的确认
1.固定资产的确认
我国固定资产准则中对固定资产的定义是：“固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：
为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”
固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的特征，主要与存货相区别。存货是为了获利而转手出售，固定资产是为使用而持有。
使用寿命超过一个会计年度的特征，主要与流动资产相区别。流动资产是通常在一个会计年度内可以变现的资产；固定资产支出则以折旧的方式实现多期收入费用的配比。
固定资产的确认首先要满足固定资产的定义，同时还要满足以下两个条件。
（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业
经济利益很可能流入企业是企业所有资产的确认条件之一。只有能够给企业带来经济利益的资产才能报告在企业资产负债表的资产中。如果经济利益在会计期间流入企业的确定性不足，就够不上确认为资产的标准，应确认为费用。
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量也是所有资产的确认条件之一，只有成本能够可靠地计量，才能够确定资产的入账价值。
2.固定资产的分类
企业固定资产种类很多，根据不同的分类标准，可以分成不同的类别。企业应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。
（1）按经济用途分类
可以分为经营用固定资产和非经营用固定资产。
经营用固定资产是指直接服务于企业生产经营过程的固定资产，如用于企业经营的房屋、建筑物、机器设备、运输设备等；非经营用固定资产是指不直接服务于生产经营过程的固定资产，如用于职工住宅宿舍、幼儿园、食堂等方面的公共福利设施。
这种分类的目的主要是归类反映企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产的构成情况，有利于合理配置固定资产，考核和分析企业固定资产管理和利用效率。
（2）按使用情况分类
可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产。
固定资产按使用情况进行分类，能够促进企业充分重视没有给企业带来经济利益的未使用和不需用固定资产，对未使用固定资产要查明原因，尽快利用起来；对不需用固定资产，应尽快处置。
（3）按所有权进行分类
可分为自有固定资产和租入固定资产。
自有固定资产是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产；租入固定资产是指企业采用租赁方式从其他单位租入的固定资产。
（4）按经济用途和使用情况进行综合分类
可分为经营用固定资产、非经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地（指已经估价单独入账的土地）、融资租入固定资产等。
融资租入固定资产是指企业采取融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，虽然没有取得固定资产的所有权，但按照实质重于形式原则，应视同自有固定资产进行管理。
6.1.2固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。
由于固定资产取得的方式较多，来源渠道不同，每种方式下的实际成本构成也会有所不同。
企业应设置“固定资产”、“在建工程”和“累计折旧”等账户，对固定资产进行核算。
1.外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。
所购建固定资产达到预定可使用状态是指固定资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：
①固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；
②所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；
③继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
例6－1 甲公司购入不需安装的设备一台，价格200000元，增值税34000元，支付运杂费500元，货款以银行存款支付。甲公司会计处理如下。
借：固定资产234500
贷：银行存款234500
若甲公司购入的设备需要安装才能使用，支付的安装费用为6000元，款项以银行存款支付。甲公司会计处理如下。
①购买时
借：在建工程234500
贷：银行存款234500
②支付安装费时
借：在建工程6000
贷：银行存款6000
③安装完毕，交付使用时
借：固定资产240500
贷：在建工程240500
想一想：购入固定资产所支付的增值税为什么不计入进项税额？
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
例6－2 甲公司20×7年1月1日从乙公司购入某机器作为固定资产使用，不需安装。购货合同约定，机器的总价款为2000万元，分3年支付，20×7年12月31日支付1000万元，20×8年12月31日支付600万元，20×9年12月31日支付400万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。则甲公司会计处理如下。
固定资产入账价值（现值）＝1000/（1＋6%）＋600/（1＋6%）2＋400/（1＋6%）3＝1813.24（万元）
长期应付款入账价值＝2000（万元）
未确认融资费用＝2000－1813.24＝186.76（万元）
借：固定资产1813.24
未确认融资费用186.76
贷：长期应付款2000
实际利率法摊销未确认融资费用：
每期期未确认融资费用摊销＝每期期初应付本金余额×实际利率
每期期初应付本金余额＝期初长期应付款余额－期初未确认融资费用余额
20×7年12月31日
借：财务费用108.79
贷：未确认融资费用108.79
借：长期应付款1000
贷：银行存款1000
20×8年12月31日
借：财务费用55.32
贷：未确认融资费用55.32
借：长期应付款600
贷：银行存款600
20×9年12月31日
借：财务费用22.65
贷：未确认融资费用22.65
借：长期应付款400
贷：银行存款400
想一想：假设上述固定资产需要安装，并于20×8年2月1日达到预定可使用状态，会计处理有何不同？
2.自行建造固定资产
自行建造的固定资产的入账价值包括建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。
企业经常根据生产经营的需要，利用现有的人力、物力条件自行建造固定资产，自行建造固定资产按其建造方式分为自营和出包两种方式。无论是出包方式还是自营方式，都通过“在建工程”科目核算。即通过“在建工程”科目归集所有该项固定资产的建造成本，达到预定可使用状态后从其贷方转入“固定资产”科目，停止借款费用资本化，并从下一个月开始计提折旧，配比成本。具体核算可参见本书第8章“借款费用”。
3.其他方式取得的固定资产
（1）投资者投入固定资产
投资者投入的固定资产，按投资合同或协议确认的价值，作为入账价值，如果合同或协议约定的价值不公允，则应该按照固定资产的公允价值作为入账价值。企业接受投资者投入固定资产，增加固定资产的同时增加实收资本或股本。
（2）接受捐赠固定资产
企业接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值。
①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值。
②捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。
③如接受捐赠的系旧的固定资产，依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计价值损耗后的余额，作为入账价值。
企业接受资产捐赠，按确定的入账价值增加资产的同时，计入营业外收入。
（3）租入固定资产
企业在生产经营过程中，除了外购或自行建造固定资产外，有时会采取租赁的方式租入固定资产。租入固定资产在会计核算上分两种形式：经营租入和融资租入，其会计处理完全不同。具体核算遵循租赁准则，详见本书第20章“租赁”。
（4）通过债务重组、非货币性资产交换取得的固定资产
企业所拥有的固定资产有时会通过债务重组、非货币性资产交换取得，其入账价值的确定需要遵循债务重组准则和非货币性资产交换准则，详见本书第9章和第16章。但该项固定资产的后续计量和披露应按照固定资产准则进行处理。
（5）盘盈的固定资产
盘盈的固定资产，往往是由于记账错误造成的，应作为前期差错处理，在增加固定资产的同时，通过“以前年度损益调整”科目，调整留存收益。4.存在弃置费用的固定资产固定资产准则规定，对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应该考虑弃置费用。例如，核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务，石油天然气开采企业油气资产的弃置费用等。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，但不包括一般企业固定资产发生的报废清理费用。一般固定资产的报废清理费用应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
由于弃置费用的金额与其现值通常会相差较大，所以，对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本，同时按照或有事项准则确认预计负债。预计负债需要在固定资产的使用寿命内按照实际利率法摊销，计入当期损益。
例6－3 甲公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2000000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用200000万元。假定适用的折现率为10%。则甲公司会计处理如下。
①20×7年1月1日
弃置费用的现值＝200000×（P/F，10%，40）＝200000×0.0221＝4420（万元）
固定资产的成本＝2000000＋4420＝2004420（万元）
借：固定资产2004420
贷：在建工程2000000
预计负债4420
②计算第1年应负担的利息费用＝4420×10%＝442（万元）
借：财务费用442
贷：预计负债442
以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年的财务费用，会计处理略。
想一想：第二年应负担的利息为多少？为什么计入财务费用而不是其他账户？
6.2固定资产的后续计量
6.2.1固定资产折旧
企业通过运用各项资产创造收入，收入与费用配比，得到最终的收益。企业所拥有的各项资产的成本以不同的方式与其带来的收入相配比。某些费用通过支出现金直接配比；制造业的原材料通过发出计入产品成本，产品销售后，再计入销货成本，与收入相配比；低值易耗品通过一次摊销、五五摊销而配比其成本；无形资产在有效年限内摊销其成本。而固定资产摊销其成本，与其带来的收入相配比的形式被称为折旧。