学习目标
学习本章后，你应当能够：
区分非货币性资产交换与货币性资产交换的界限；
理解货币性资产交换中商业实质和公允价值的内涵；
对以公允价值计量的非货币性资产交换进行正确的会计处理；
对以账面价值计量的非货币性资产交换进行正确的会计处理。
9.1 非货币性资产交换概述
9.1.1 非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），它是一种非经常性的交易。非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。
通常情况下，企业在生产经营过程中所发生的各项交换都是货币性资产交换，比如，以现金购买原材料、以现金偿还债务等。从货币性资产交换看，其特点在于：以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。而非货币性资产交换是以非货币性资产的交换作为前提，在这种交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产，比如，企业以其生产的产品换入所需的原材料，在这项交易中，企业换出的产品属于非货币性资产，而换入的原材料也是非货币性资产，没有涉及货币性资产。
9.1.2 货币性资产交换与非货币性资产交换的主要区别
区分货币性资产交换与非货币性资产交换，首先要明确货币性资产与非货币性资产。货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、投资性房地产、长期股权投资、工程物资、在建工程、无形资产等。这里的存货，包括原材料、周转材料、库存商品、委托加工物资等。
货币性资产交换是涉及货币性资产的交换，这种交换有现金的流入或流出，或者能在预定的期间内流入或流出现金，虽然应收款项有收不回的可能性，但在实务中可以估计其可收回金额。
而非货币性资产交换准则规定，涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考。
9.1.3 非货币性资产交换的分类
非货币性资产交换按其是否具有商业实质分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换。
1.具有商业实质的非货币性资产交换
判断非货币性资产交换是否具有商业实质，应当遵循实质重于形式要求，考虑换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，如果换入资产与换入企业其他现有资产结合会产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响而产生的现金流量与换出资产产生的现金流量明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。具体按下面原则判断。
首先如果换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显着不同，则可判断该项非货币性资产交换具有商业实质。具体又分为以下3种情况。
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。例如，某企业以一批存货换入一台设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，而设备在较长的时间内才能转化成现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大。
②未来现金流量时间、金额相同，风险不同。如某企业以不准备持有到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券的利息与房屋租金在金额、时间上相同，但两者的风险却明显不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。如某企业以一项专利换取一商标权，预计两项资产的使用寿命相同，但专利是刚刚开发的，所以近期产生的现金流量少于后期，而商标权是该企业多年拥有的，现金流量一直比较平稳。所以，两者未来现金流量的时间、风险均相同，但近期产生的现金流量金额不同。
其次如果换入资产与换出资产的预计未来的现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，则也可判断该项非货币性资产交换具有商业实质。
2.不具有商业实质的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换不满足上述两项原则，则该非货币性资产交换属于不具有商业实质的非货币性资产交换。在确定非货币性资产交换是否具有商业性质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致非货币性资产交换不具有商业实质。
9.1.4 非货币性资产交换的计量
非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值计量和账面价值计量。
1.公允价值计量
非货币性资产交换如以公允价值计量，应同时满足以下两个条件：第一，该项交易具有商业实质；第二，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
属于下列情况之一，视为公允价值能可靠计量：
①换入资产或换出资产存在活跃市场；
②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似的资产存在活跃市场，表明该资产的公允价值能够可靠计量；
③换入资产或换出资产不存在同类或类似的可比市场交易，但能够采用估值技术确定公允价值，且估值数的变动区间小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种由于确定公允价值估值数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础。不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，该损益是换出资产公允价值与其账面价值的差额。
2.账面价值计量
不具有商业实质或交换涉及的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，采用账面价值计量，即按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认交换损益。收到补价方应以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本，支付补价方应以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
9.2 非货币性资产交换的会计处理
9.2.1 以公允价值计量的会计处理
1.一般原则
①换出资产是存货的，视同销售处理。根据收入准则按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。
③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
换出资产与换入资产涉及相关税费的，应分别情况处理。如换出存货或换入存货列相关增值税应确认销项税额或进项税额；如换出固定资产、无形资产涉及营业税等，按照相关税收规定计算确定。
2.不涉及补价情况下非货币性资产交换的会计处理
在不涉及补价情况下，主要解决换入资产的入账价值问题，即换入资产应当如何计量。按照企业会计准则规定，在不涉及补价的情况下，企业换入的资产一般按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。
例9－1 甲公司以其生产经营用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧为20万元，公允价值为90万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140万元，已提折旧为30万元，公允价值为90万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。
甲公司以其生产经营用的设备与乙公司的生产经营用的货运汽车交换，在这项交易中，不涉及货币性资产，也不涉及补价。因此，属于非货币性资产交换。对于两公司来说，设备均为生产所必需，交换具有商业实质，且公允价值能可靠计量，符合公允价值计量条件，因此，两公司均以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，并确认产生的损益。甲公司会计处理如下。
借：固定资产清理1000000
累计折旧200000
贷：固定资产1200000
借：固定资产清理10000
贷：银行存款10000
借：固定资产900000
营业外支出110000
贷：固定资产清理1010000
想一想：乙公司如何进行会计处理？
3.涉及补价情况下非货币性资产交换的会计处理
涉及补价的非货币性资产交换，主要解决以下问题。
（1）如何判断交易是否属于非货币性资产交换
非货币性资产交换中有时也会涉及部分货币性资产，例如，甲企业生产经营的设备与乙企业生产经营的设备相互交换。甲企业换出设备的账面价值为100万元，公允价值为100万元；乙企业换出设备的账面价值和公允价值为80万元，乙企业另支付20万元现金给甲企业。在这项交易中，既有非货币性资产，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性资产交换还是非货币性资产交换。企业会计准则给出了基本的判断标准，以补价占整个交易金额的25%为参考比例，即补价占整个交易金额比例小于或等于25%的，则视为非货币性资产交换，根据非货币性资产交换的核算原则进行会计处理；如果这一比例高于25%，则视为货币性交换，应根据通常发生的货币性资产交换的核算原则进行会计处理。计算公式如下。
收到补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值≤25%
支付补价的企业：支付的补价/（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25%
（2）如何确定换入资产的入账价值及损益
换入资产的入账价值应根据补价双方分别确定。
支付补价的企业，按换出资产公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。
收到补价的企业，以按换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入当期损益。
例9－2 甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为300万元，已提折旧为50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面原价为400万元，已提折旧为100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。甲公司未对换出固定资产计提减值准备（不考虑相关税费）。甲公司会计处理如下。
支付的补价10万元/（支付的补价10万元＋换出资产公允值360万元）＝2.7%﹤25%
属于非货币性资产交换
①借：固定资产清理2500000
累计折旧500000
贷：固定资产3000000
②借：固定资产3700000
贷：固定资产清理2500000
营业外收入1100000
银行存款100000
想一想：乙公司如何进行会计处理？
9.2.2 以账面价值计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认交换损益。