崔志坤 孙刚
摘要：工资薪金费用扣除标准两次提高已经不能使个人所得税在税制构成要素方面进行简单的改革，必须考虑对中国个人所得税进行整体性改革，包括课税模式、费用扣除标准、税率、征管等。考虑到中国的经济社会发展现状及税务机关的征管能力等现实约束，个人综合与分类制是适应当前中国经济社会发展的课征模式，以家庭为单位进行综合申报在当前还不完全具备实施条件，可视为个人所得税改革的目标。增加应纳税所得项目，减少税收优惠。费用扣除在综合考虑个人和家庭负担的情况下，进行下列扣除：生计费用扣除、成本费用扣除、综合标准扣除和特许扣除。个人所得税税率形式与个人所得税课税模式的选择有关，从国际比较来看，中国最高边际税率和最低边际税率是合适的：发挥个人所得税的收入分配调节功能，维持一定高边际税率未尝不可，而最低边际税率适用群体已经不是社会上的绝对低收入者，而是中等收入以上的人群，中国目前无调整个人所得税最低边际税率的需要；降低工薪阶层的个人所得税税负可以通过减少个人所得税税率档次，并且适当加大头几个档次的级距来实现，使缴纳个人所得税人群中的相对低收入者整体税负减轻，降低税制的累进程度。
对个人所得税相关税制要素进行改革的同时，完善相关的配套措施。
关键词：个人所得税；课税模式；个人分类综合制；费用扣除标准；税率自2003年启动新一轮税制改革以来，个人所得税改革一直是社会各界关注的焦点之一。个人所得税改革牵涉面广，社会影响大，成了继内外企业所得税法合并、增值税转型后中国税制改革的一个重要领域。近年来通过对工资薪金个人所得税费用扣除标准的两次调整，社会上要求进一步改革个人所得税税制的呼声日益提高。但中国个人所得税的改革不是一蹴而就的改革，自从开征个人所得税以来，其一直在根据经济形势和社会发展不断地进行完善。
受金融危机的影响，随着结构性减税的提出，普遍呼声是通过降低个人所得税税负，提高居民的可支配收入尤其是低收入群体的可支配收入，增强其消费能力。如何发挥个税调节收入分配差距，如何降低个人所得税税收负担、降低个人所得税税负后扩大消费能力有多大等各方分歧较大。与之相联系的是中国的个人所得税的征税模式的讨论、费用扣除标准如何确定、是以个人还是以家庭为申报单位、税率表如何进行调整、纳税期限如何确定等问题。当前的个人所得税改革已经不是通过某一方面的改革就可以达到令人满意的程度了，必须对个人所得税实施整体性的改革。本文简要回顾个人所得税改革的历程，分析在改革过程中的焦点和难点，提出中国个人所得税改革的具体措施，重点是结合中国经济和社会发展现状，在可操作性层面上考虑各项改革措施，进一步明确中国个人所得税下一步的改革方向。
一、中国个人所得税的制度特征
1994年税制改革之前，个人所得税的改革侧重内外有别的税制，重点功能是维护国家权益，调节过高收入。在1980年制定个人所得税法时是针对所有在中国取得所得的纳税人，但那时由于把费用扣除标准定得过高，中国居民能够达到此数额的人数极为稀少。其后，为了调整中国公民之间的收入差距，缓解社会不公、妥善处理经济体制改革中出现的新问题，才于1987年开始征收个人收入调节税、奖金税等。对个体工商户单独开征个体工商业户所得税是由于1984年税制改革，根据不同企业的性质征收不同的所得税使然。因此1994年税制改革前在中国个人所得税的主要功能是维护国家权益、调节收入差距，所筹集的财政收入很少。
1994年税制改革初步形成了比较规范的个人所得税制。1994年工商税制改革形成了内外统一的个人所得税制。从1994年以后的改革来看，个人所得税改革侧重对税制要素和征管的改革，如利息税的调整、两次费用扣除标准的提高、自行申报等。个人所得税筹集的财政收入逐步上升，已经成为中国主要税种之一，个人所得税既具有调节功能，又具有收入功能，数额逐年上升，占财政收入的比重比较稳定，而占GDP的比重有逐渐上升趋势。
当前个人所得税改革已经进入到一个关键时期。当前个人所得税改革已经不是某一个具体要素的改革，而是进入到了一个整体性改革阶段，包括中国的个人所得税的征税模式的转变、费用扣除标准如何确定、是以个人还是以家庭为课征单位、税率表如何进行调整以及征收管理等问题。当前个人所得税改革不是某一方面单兵突进，而是要结合中国经济、社会发展现状全盘统筹，考虑各项措施当前的可操作性。
二、中国个人所得税制度缺陷的多维视角
中国经济快速发展，城乡居民的收入水平也得到了很大的提高，个人所得税收入也增长迅速。在居民收入增长的同时，居民的收入差距出现了明显扩大并且有越拉越大的趋势。这就要求个人所得税在调节个人收入、解决分配不公问题上起到积极的作用。但与之对应的却是中国个人所得税制度建设的相对落后，调节功能作用不突出，不能适应经济形势的需要。
（一）中国个人所得税制横向调节的缺陷
（1）分类课税模式横向调节的缺陷
中国现行个人所得税制实行按税源征收的分类课税模式，其要旨是将个人收入根据收入来源分为若干类，每类所得适用不同的税率和扣除办法，如工资薪金所得适用九级超额累进税率；经营所得、承包租赁所得适用五级累进税率；其他收入适用不同的比例税率。现行的个人所得税的分类课税模式的横向不公平之处体现在：分类课税模式和中国目前居民收入的多元化格局不相适应，使得收入相同的纳税人承担的税负不同。
在中国城镇居民的收入构成中，工资性收入的比重呈下降趋势，至2007年只占总收入的68.65%，其他经营性收入，财产性收入、转移性收入等占总收入比重处于上升趋势，尤其是转移性收入由1995年的16.96%上涨至2007年的22.7%，总体上看中国城镇居民的收入愈加呈现多元化趋势，工资性收入的比重将继续下降。而在分类课税模式下，各类所得都必须分门别类地划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不要缴税或缴较少的税；而所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。现有甲、乙、丙、丁四人，全年收入均为12万元，但所得来源不同，所承担税负完全不同。如表2所示，收入来源分散的乙税负反而最轻。这明显不符合个税的横向公平原则，不利于个税收入分配调节功能的发挥。
（2）纳税单位横向调节的缺陷
目前世界上仅有14个国家和地区费用扣除不考虑家庭因素，我国就是其中之一。而收入差距的扩大，主要体现在家庭收入水平的差距上。而且在中国，由于受传统文化的影响，家庭观念非常重，对家庭行为的调节成为调节经济和社会行为的基本点，因而对收入分配的调节应集中到对家庭收入的调节上。在个人课税制下，收入相同的纳税人，尽管税率相同，但由于其家庭结构不同，从而导致其实际税负存在差异。举例来说，甲和乙每月应税收入相同，甲配偶有稳定收入，乙配偶为家庭妇女，如果他们负担同样数量的子女，那么甲和乙缴纳相同的税款，其生活质量将大不相同，尽管甲的配偶也可能缴纳税款。这明显不利于个税对居民收入分配的横向调节。即使不采用以家庭为申报单位，在费用扣除方面也应考虑家庭异质因素。
（3）费用扣除横向调节的缺陷
中国个人所得税费用扣除不合理，造成税负不公。主要表现在：实行分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度，这种分次分项的扣除制度根本无法考虑纳税人赡养家庭人口多寡以及是否属残疾人、老人等因素，而且也无法考察每个家庭用以住房、教育、医疗等项目的支出，不能全面考察纳税人实际纳税能力；部分所得项目费用扣除标准偏低，导致项目之间的税负不公。虽然根据2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过的《关于修改栀中华人民共和国个人所得税法枛的决定》（第五次修正）的规定，自2008年3月1日起，个人取得的工资、薪金所得的扣除标准由每月1600元提高到2000元，从而改变了我国中低收入工薪阶层的费用扣除标准偏低的问题，但由于其他所得项目如劳务报酬所得费用扣除标准未作相应调整，又导致了工薪所得与其他所得之间的税负严重不公。现行《个人所得税法》规定了11项应税所得，规定标准扣除主要有三类。第一类：工薪所得，标准扣除无论收入多少均为定额2000元；第二类：劳务报酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让及稿酬所得，标准扣除为收入在4000元以下的是800元，4000元以上按收入的20%计算；第三类：其他类所得（不含个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得），不论收入多少都没有标准扣除。
月薪小于10000元时，第一类扣除额大于第二类；月薪等于10000元时，两者扣除额相等；月薪大于10000元时，第二类扣除额大于第一类。第一类工资薪金是典型的勤劳所得，而第二类中劳务报酬和稿酬属于勤劳所得，其他是非勤劳所得。
现阶段月薪10000元以上比例较小，费用扣除的不公主要体现在同为勤劳所得的工薪所得和劳务及稿酬所得之间，例如甲和乙月应税收入均为10000元，甲为工资收入，乙为劳务报酬所得，则按现行扣除和税率，甲应纳税额为1225元，乙为1600元，乙比甲多缴纳375元。可见，同属勤劳所得的两个纳税人之间税负严重不公，使个税难以发挥其调节收入分配的功能。但根据中国经济形式及人均收入的发展趋势，预计平均月薪将在不久的将来超过10000元，而第二类除劳务报酬所得及稿酬所得外大部分为非勤劳所得，此时费用扣除的不公将主要体现在勤劳所得的工薪所得与非勤劳所得之间，有明显的歧视劳动所得的倾向。即这种安排对同是工薪类的低收入者采取了特殊的优待，但在不同类所得的较高收入者之间，却造成了工薪税负最高的不公问题。
（二）我国个人所得税制度纵向调节的缺陷
（1）分类课税模式纵向调节的内在缺陷
在分类课税模式下，对每一种所得按各自独立的税率计税，在税率的选择上很多采用比例税率，从而产生税收上的累退效应，难以实现税收的纵向公平。其次，在分类课税模式下资产所得和劳动所得税负失衡。美国财政学者纽马克（F.Newmark）认为：资产所得比劳动所得具有永续性和确定性；资产所得比劳动所得增加所得的可能性要大；资产所有者不必为将来的疾病或意外事件而储蓄，劳动所得则必须有此项储蓄；资产所得不因所得人死亡而停止；资产所得具有规避税收的可能性；资产所得多用于储蓄，劳动所得多用于消费。
所以应当重课资产所得。但是现行分类课税模式的结果是对资本所得、经营所得和劳动所得规定不同的扣除范围和标准，按照不同的税率征税，由此造成各类所得在不同的收入区间税负轻重变化无序，税负公平无法体现。
当收入为32000元时，工资薪金所得的税负已达19.14%，接近股息、利息所得和偶然所得的20%；当收入为52000元时，工资薪金所得的税负已达20.43%，劳务报酬所得的税负也已达20.15%，也超过了股息、利息和偶然所得的20%，也就是说，勤劳所得的税负超过了非勤劳所得的税负。中国现行个人所得税选择的是分类所得税，其目的就是让个人所取得的不同类型的所得，适用不同的税率，以利于实现特定的政策目的。对工资薪金和劳务报酬等要付出辛勤劳动才能获得的勤劳所得课以较轻的税；对中彩、中奖这种仅凭运气获得的非勤劳所得课以较重的税，即是其中的政策目的。但实际上，这种政策目的并没有实现，出现的却是与其相悖的对勤劳所得进行税收惩罚的上述现象。由此可见，现行税制对资本所得征轻税、对劳动所得征重税的倾向明显，不符合支付能力大者多纳税、支付能力小者少纳税的公平课税原则，不利于缩小相应的收入差距。其次，现行税制对资本所得如特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得按20%比例征税，但并未对股票等证券转让所得征税，只是规定年收入12万元以上的纳税人申报年所得的范围，应包括其取得的股票转让所得，但对这项所得暂免征收个人所得税的政策仍然继续执行。股息、利息特别是居民储蓄存款利息等收入更多表现为勤劳所得的后续收益，其获取所耗费的时间和成本要大于纯粹的证券转让所需支付的成本。但现行税制对前者征税，对后者却免税，显然不利于调节收入差距。