第十五章 固定资产业务的核算
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的概念及确认条件
固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度的有形资产。
其中，使用寿命是指商业银行使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。使用寿命一般可从使用年限和用其所能生产的产品或提供服务的数量来表示。如对生产设备采用估计的生产总量或总工作时间，运输设备按其行驶的里程数等。
某一项目如果要作为固定资产加以确认，首先要符合固定资产的定义，其次应同时满足下列条件：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入商业银行。商业银行持有固定资产的目的是为了通过固定资产作用直接或间接的获取经济利益，如果一项固定资产预期不能给商业银行带来经济利益，即使取得它花费了商业银行的资金，也不能确认为固定资产。判断固定资产包含的经济利益能否流入商业银行，主要看与该项固定资产所有权有关的风险与报酬是否已经转移到该商业银行。
（2）该固定资产的成本能够可靠的计量。固定资产的成本能够可靠的计量，必须以取得确凿的、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。
二、固定资产的初始计量
具备固定资产确认条件的固定资产应当以成本计量。其中，成本包括商业银行为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出既包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的其他一些费用，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
在实务中商业银行取得固定资产的方式多种多样，包括外购、自行建造、投资者投入以及债务重组、商业银行合并和融资租赁等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及其确定方法也不尽相同。
（一）外购固定资产
商业银行购入不需要安装的固定资产，按实际支付的买价、税金以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，作为购入固定资产的原价入账，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”账户。
商业银行购入需要安装的固定资产支付的买价、包装费、运输费以及发生的安装费等均应通过“在建工程”账户核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。
【例15‐1】 甲银行购入需安装设备一台，发票价50000元，增值税额8500元，发生运费500元，安装费用6000元，所有款项均已付清。甲银行的会计处理如下：
（1）购入设备时
借：在建工程59000
贷：银行存款59000
（2）支付安装费用时
借：在建工程6000
贷：银行存款6000
（3）设备安装完毕交付使用时
借：固定资产65000
贷：在建工程65000
如果商业银行以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例15‐2】 甲银行于2007年1月1日一次购入三套不同型号且具有不同用途的营业设备A、B、C。甲银行378为该批设备共支付价款800万元，增值税额136万元，包装费5万元，全部以银行存款支付；假定设备A、B、C分别符合固定资产的定义及确认条件，其公允价值分别为：350万元、400万元、250万元。
甲银行的会计处理如下：
（1）确定固定资产的总成本
固定资产的总成本＝800＋136＋5＝941（万元）
（2）确定A、B、C设备各自的入账价值
设备A入账价值＝941×350／（350＋400＋250）＝329.35（万元）
设备B入账价值＝941×400／（350＋400＋250）＝376.4（万元）
设备C入账价值＝941×250／（350＋400＋250）＝235.25（万元）
（3）编制会计分录
借：固定资产——A3293500
——B3764000
——C2352500
贷：银行存款9410000
（二）自行建造固定资产
自行建造固定资产的成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的借款费用、缴纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。
自行建造固定资产按其工程实施的方式不同分为自营工程和出包工程两种。
1.自营工程。银行自营工程建造的固定资产主要通过“工程物资”账户和“在建工程”账户核算。“工程物资”账户核算用于在建工程的各种物资的实际成本。“在建工程”账户核算商业银行在建工程所发生的实际支出。
在建工程发生工程物资的盘盈、盘亏、报废或者毁损的，如工程项目尚未达到预定可使用状态的，应将减去残料价值、保险公司及过失人等赔偿部分后的净损失，计入在建工程项目的成本；工程已经达到预定可使用状态的，应将减去残料价值和过失人、保险公司等赔款后的净损失计入营业外支出。
【例15‐3】 2005年1月，A银行准备自行建造一处营业用房，为此购入工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为2000000元，增值税税额为340000元，款项以银行存款支付，物资全部投入工程建设。在建造过程中，发生工程人员工资150000元。6月末，工程达到预定可使用状态。
该银行的会计处理如下：
（1）购入工程物资时
借：工程物资2340000
贷：银行存款2340000
（2）领用工程物资时
借：在建工程2340000
贷：工程物资2340000
（3）计提应付工程人员工资时
借：在建工程150000
贷：应付职工薪酬150000
（4）工程达到预定可使用状态时
借：固定资产2490000
贷：在建工程2490000
2.出包工程。采用出包方式建造的固定资产，其工程的具体支出在承包单位核算。商业银行进行在建工程预付的工程价款，先在“预付账款”中核算，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；待以后按工程进度结算工程价款时，再转入“在建工程”账户，借记“在建工程”账户，贷记“预付账款”、“银行存款”等账户。
（三）投资者投入固定资产
投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
对于接受投资者投入的固定资产，在办理移交手续后，按照投资合同或协议约定的价值作为固定资产的入账价值；按投资合同或协议约定的价值在其注册资本中所占的份额，确认为实收资本或股本；投资合同或协议约定的价值与实收资本或股本的差额，确认为资本公积。
【例15‐4】 某城市商业银行注册资本为20000万元。2007年6月1日，该商业银行接受乙公司房产投入，乙公司房产的原价1700万元，已提折旧500万元，协议约定价值2000万元（该价值为公允价值），占该商业银行注册资本的9.5%。该商业银行的会计处理如下：
借：固定资产20000000
贷：实收资本——乙公司19000000
资本公积——资本溢价1000000
（四）融资租入固定资产
融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。具体来说，下列租赁属于融资租赁：①租赁期满，租赁资产的所有权转移给承租人的租赁；②承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价；③租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%以上（含75%）；④租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
对于融资租入的固定资产，商业银行应视同自有资产进行核算、管理，并计提固定资产折旧。
为区别融资租入固定资产和商业银行自有固定资产，商业银行应在“固定资产”账户下设置“融资租入固定资产”明细账户进行核算。商业银行在租赁开始日，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，借记“固定资产”账户，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，按两者差额，借记“未确认融资费用”账户。租赁期满，如果合同规定将设备所有权转归承租商业银行，将固定资产从“融资租入固定资产”明细账户转入有关明细账户。
未确认的融资费用应当在租赁期内各个期间按确定的分摊率进行分摊，分摊时借记“财务费用”账户，贷记“未确认融资费用”账户。
【例15‐5】 2005年12月1日，A银行H分理处与甲公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：营业房一处。
（2）起租日：2006年1月1日。
（3）租赁期：2006年1月1日-2008年12月31日，共3年。
（4）租金支付方式：每年年末支付租金1000000元。
（5）该营业房的保险、维护等费用由A银行自行承担，每年10000元。
（6）该营业房为全新房产，公允价值等于账面价值，2006年1月1日的账面价值为2000000元。
（7）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（8）该营业房预计使用年限为40年，假定不考虑残值，A银行采用直线法计提固定资产折旧。
（9）2008年12月31日，A银行取得营业房的所有权。
会计处理如下：
1.租赁期开始日的会计处理。
第一步，判断租赁类型。最低租赁付款额的现值2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%即2340000元（2600000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。本例承租人不知悉出租人的租赁内含利率，应选择租赁合同规定的利率8%作为折现率。
最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值＝1000000×3＋0＝3000000（元）
计算现值的过程如下：
每年租金1000000元的年金现值＝1000000×PA（3，6%）
查表得知：
PA（3，8%）＝2.5771
现值合计＝1000000×PA（3，6%）＝2577100（元）小于租赁资产公允价值2600000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始回租赁资产的入账价值＝3000000－2577100＝422900（元）
第四步，编制会计分录。
借：固定资产——融资租入固定资产2577100
未确认融资费用422900
贷：长期应付款——应付融资租赁款3000000
2.分摊未确认融资费用的会计处理。
第一步，确定融资费用分摊率。对于融资费用分摊率，企业会计准则规定，融资租赁资产是按现值入账的，其折现率就是融资费用分摊率；若融资租赁资产是按公允价值入账的，则应当重新计算融资费用分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
由于本例租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。
第三步，编制会计分录。
2006年12月31日，支付第一年的租金
借：长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：银行存款1000000
3.计提租赁资产折旧的会计处理。承租人应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
本例中，由于A银行在租赁期届满时要取得租赁资产的所有权，因此，应当按租赁资产预计使用寿命计提折旧。
每个月的折旧计提额＝（2577100÷40）÷12≈5368.96（元）
借：业务及管理费5368.96
贷：累计折旧5368.96
4.支付该营业房的保险、维护等费用的会计处理。
每年支付该生产线的保险、维护等费用时，会计分录为：
借：业务及管理费10000
贷：银行存款10000
5.租赁期届满时的会计处理。会计分录为：
借：固定资产——经营用固定资产2577100
贷：固定资产——融资租入固定资产2577100
（五）接受捐赠的固定资产
对于接受捐赠固定资产的入账价应按如下方法处理：