(第一节)增值税的基本政策
增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得的增值额为征税对象的一种流转税。按照我国增值税法政策规定，增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。
一、增值税的征税范围
增值税的征税范围如下：①销售货物；②提供加工、修理修配劳务；③进口货物。我国对货物和劳务不统一征收增值税，而是分别征收增值税和营业税。当然，在劳务中，加工、修理修配劳务是例外，征收增值税而非营业税。
关于征税范围，应注意以下解释。货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料与主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在境内。单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体经营者及其他个人。
纳税人的有些行为虽然从民法上看不属于销售货物行为，但在税法上仍然将其视为销售货物的行为，应当征收增值税。根据现行税法的规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
由于我国对货物和劳务分别征税，而现代经济中出现了大量既有货物因素，也有劳务因素的销售行为，对此，我国税法将其界定为“混合销售行为”。根据我国税法的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。
由于法律允许纳税人从事多种经营项目，因此，很多纳税人兼有销售货物和提供劳务两种经营，对此，税法将其界定为“兼营行为”。根据现行税法的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准备核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
二、建筑房地产业的相关规定
A建筑工程公司（具备建筑行政部门批准的建筑业施工资质）下辖4个施工队、1个金属结构件工场、1个招待所（均为非独立核算单位），2010年经营业务如下。
（1）承包某建筑工程项目，并与建设方签订建筑工程施工总包合同，总包合同明确工程总造价3000万元，其中，建筑业劳务费价款1000万元；由A建筑工程公司提供并按市场价确定的金属结构件金额为500万元（购进金属结构件时取得相关的增值税专用发票，支付价款300万元）；建设方采购建筑材料等1500万元。工程当年完工并进行了价款结算。
（2）A建筑工程公司将其中200万元的建筑工程项目分包给B建筑工程公司（B建筑工程公司为只提供建筑业劳务的单位）。
请分析A公司所应缴纳的营业税和增值税。
解析：对于A公司，其工程的全部造价减去金属结构件的材料消耗和外包给B公司的份额后的余额为营业额；金属结构件由于是本公司制造的，在移送时缴纳增值税；分包给B公司的业务由B公司自行缴纳营业税。所以计算结果如下：
A公司总承包建筑工程应缴纳的营业税=（3000—500—200）×3%=69（万元）
A公司应缴纳增值税=［500/（1+17%）］×17%—300×17%=21.65（万元）
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
上述所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务；所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
在实际经济活动中，建筑业混合销售行为较为常见，与其他行业的混合销售行为相比，具有一定的特殊性，容易出现重复征收增值税、营业税问题。为解决建筑业混合销售行为划分征收界限问题，现行政策规定，销售自产货物同时提供应税劳务的纳税人如果具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。此次细则修订，将该特殊税收规定的法律地位由规范性文件上升到部门规章。
具备钢结构生产安装资质的A建筑公司2010年中标B单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中投资测算钢结构安装价款为500万元，合同总价款并未区分工程劳务价款和材料价款，A公司是增值税一般纳税人，其当期进项税额400万元。如何计算应纳税款。
解析：由于国税发［2002］117号文第一条中“不征收营业税”的规定自2009年1月1日起失效，建筑安装企业今后在提供建筑业应税劳务的同时销售自产货物就需要在合同中分别明确注明工程劳务价款和自产货物销售价款，并分别开具建筑业发票和货物销售发票。如果建筑安装企业未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，主管地方税务机关有权核定其应税劳务的营业额，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，主管国家税务机关也可以核定其货物的销售额。同时，国税发［2002］117号文第四条规定依然有效，即纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地的地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地的地方税务局根据纳税人持有的证明按本通知的有关规定征收营业税，这也需要建筑安装企业予以重视。
在本案例中：
（1）按照原政策规定，A公司取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。
A公司应纳增值税=［3000/（1+17%）］×17%—400=35.90（万元）
（2）按照新政策规定，由于A公司未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，主管税务机关可以核定其应税劳务的营业额。
A公司应纳营业税=500×3%=15（万元）
A公司应纳增值税=［（3000—500）/（1+17%）］×17%—400=—36.75万元，当月为留抵税额。
二、纳税人的相关税收政策
《增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。从条例的规定来看，成为增值税纳税人必须同时具备以下几个条件：
（1）销售货物、提供劳务或进口货物的行为已经发生；
（2）销售、进口的货物以及提供的劳务属于增值税的征税范围；
（3）销售货物或提供应税劳务行为发生在我国境内。境内销售货物，是指货物的起运地或所在地在境内；境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。
《增值税暂行条例实施细则》第九条规定，条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户及其他个人。
《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，企业租赁或承包给其他人经营的，承租人或承包人为纳税人。
根据增值税纳税人的生产经营规模，又可将增值税纳税人分为增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）和增值税小规模纳税人。一般纳税人和小规模纳税人的认定标准规定如下。
一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。原则上要求从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以上（不含）的，可以认定为一般纳税人。反之，则一律认定为小规模纳税人。除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以上的可以认定为一般纳税人。反之，则一律认定为小规模纳税人。
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送会计资料，实行简易办法征收增值税的纳税人。《增值税暂行条例实施细则》第二十八条对小规模纳税人的标准作出了明确规定：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
从上述规定看出，新规定对小规模纳税人的限定标准进行降低处理，由原规定的180万元、100万元修订降低为80万和50万元。具体如表3—1所示。
表3—1一般纳税人和小规模纳税人的认定标准
认定标准
纳税人
生产货物或提供应税劳务的纳税人，或以其
为主，并兼营货物批发或零售的纳税人批发或零售货物的纳税人
一般纳税人年应税销售额在50万元以上年应税销售额在80万元以上
小规模纳税人年应税销售额在50万元以下年应税销售额在80万元以下
三、税率
1.税率的一般规定
一般纳税人与小规模纳税人的税率如表3—2所示。
表3—2增值税税率
按纳税人划分税率或征收率适用范围
一般纳税人
基本税率17%销售或进出口货物、提供应税劳务低税率13%销售或进出口税法列举的五类货物简易征收适用4%或6%的征收率，小规模纳税人征收率3%属于小规模纳税人的所有企业。
2.税率的特殊规定
根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）的规定，下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额。
（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行。
第一，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应区分不同情形征收增值税：
①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己适用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；
③2008年12月31日以前已纳入增值税扩大抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函［2009］90号）文件进一步明确，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）和财税［2009］9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票，并按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（1+4%）
应纳税额=销售额×4%÷2
第二，小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%征收率征收增值税。按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（1+3%）
应纳税额=销售额×2%
（2）纳税人销售旧货，按照建议办法依照4%征收率减半征收增值税。