③完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
④企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
⑤以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：
·其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
·其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
⑥在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
（3）以现金结算的股份支付部分
在“以现金结算的股份支付”部分，新准则规定：
①以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
②授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。
③完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。
④企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
（4）披露部分
在“披露”部分，新准则规定，企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露，企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：
①当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。
②期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。
③当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。
④权益工具公允价值的确定方法。
同时，新准则还规定，企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：
①当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。
②当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。
③当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。
【例11—1】甲企业共有职工500名，2007年3月1日，向每名职工授予100股，当日股价为3元／股。授予的条件是要求职工自授予日起必须在企业工作3年。
①以权益结算的股份支付的会计处理如下：
·2007年3月1日，授予日：
借：长期待摊费用150000
贷：资本公积150000
·等待期，甲企业在以后的3个资产负债表日作如下处理：
借：管理费用50000
贷：长期待摊费用50000
借：资本公积50000
贷：股本50000
·可行权日及以后：
假设2010年3月1日，500名职工均行使了权利，购买了股票，则甲企业不做任何会计处理。
②以现金结算的股份支付的会计处理如下：
·2007年3月1日，授予日：
借：长期待摊费用150000
贷：其他应付款150000
·等待期，甲企业在以后的3个资产负债表日作如下处理：
借：管理费用50000
贷：长期待摊费用50000
借：其他应付款50000
贷：长期应付款50000
·可行权日及以后：
借：其他应付款3000
贷：长期待摊费用3000
涉税处理实务
（1）个人股票期权所得个人所得税的征税办法
①股票期权所得。企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
②股票期权所得性质的确认及其具体征税规定。
·员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
·员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”使用的规定计算缴纳个人所得税。
·员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”使用的征免规定计算缴纳个人所得税。
（2）企业高级管理人员行使股票认购权取得应税所得个人
所得税的征税办法
①根据《个人所得税法》和有关规定，企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价低于购买日公平市场价之间的数额，属于个人所得税“工资、薪金所得”应税项目的所得，应按照《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发［1998］9号）的规定缴纳个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
②个人在股票认购权行使前，将其股票认购权转让所取得的所得，应并入其当月工资收入，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
③对个人在行使股票认购权后，将已认购的股票转让所取得的所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
新准则第12号
《债务重组》项下的涉税处理实务
新准则主要内容
新准则共分四章十五条，其中包括：总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理、披露。
（1）总则部分
在“总则”部分，规定了制定新准则的目标和依据、债务重组的定义、债务重组的方式。
①会计准则制定的目标和依据。新准则第一条规定：“为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。”
②债务重组的定义。新准则第二条规定：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”
③债务重组的方式。新准则第三条规定：“债务重组的方式主要包括：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其它条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。”
（2）债务人的会计处理部分
在“债务人的会计处理”中，对四种债务重组方式的会计处理进行了具体分析：
①以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
②以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
③将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
④修改其它债务条件的，债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
⑤债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其它债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照上述“修改其他债务条件”的规定处理。
（3）债权人的会计处理部分
在“债权人的会计处理”中，也对四种债务重组方式的会计处理进行了具体分析：
①以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
②以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照上述“以现金清偿债务”的规定处理。
③将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照上述“以现金清偿债务”的规定处理。
④修改其它条件的，债权人应当将修改其它债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照上述“以现金清偿债务”的规定处理。
⑤债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其它债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照“修改其他债务条件”的规定处理。
（4）披露部分
债务人应当在附注中披露与债务重组有关的信息包括：
①债务重组方式。
②确认的债务重组利得总额。
③将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。
④或有应付金额。
⑤债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其它债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
债权人应当在附注中披露与债务重组有关的信息包括：
①债务重组方式。
②确认的债务重组损失总额。
③债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。
④或有应收金额。
⑤债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其它债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
涉税处理实务
（1）以资产（现金、非现金资产）清偿债务的会计和税务处理
新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
【例12－1】甲企业以赊销的方式销售给乙企业一批商品，价税合计23.4万元，双方约定的还款期限为2个月。但是，因乙企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，甲企业同意免去乙企业5万元债务，余额用银行存款偿还。假定甲企业没有计提减值准备（下同）。
甲企业的会计处理为：
借：银行存款184000
营业外支出——债务重组损失50000
贷：应收账款——乙企业234000
乙企业的会计处理为：
借：应付账款——甲企业234000
贷：银行存款184000
营业外收入——债务重组利得50000【例12—2】承上例，乙企业应付甲企业货款23.4万元，但因乙企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，乙企业以一批产品抵偿该笔债务。该批产品市场公允价值（不含税）为18万元，成本15万元，增值税率为17％。
甲企业的会计处理如下：
借：库存商品180000
应交税金——应交增值税（进项税额）30600
营业外支出——债务重组损失23400
贷：应收账款——乙企业234000
乙企业的会计处理如下：
借：应付账款——甲企业234000
贷：库存商品150000
应交税金——应交增值税（销项税额）30600
营业外收入——债务重组利得53400
（2）将债务转为资本的会计和税务处理