【例33—1】某子公司2007年向母公司销售A商品200万元，成本150万元，销售毛利率为25％，母公司本期未对外销售，全部形成期末存货，假设母公司当年合并利润为1200万元，除未实现内部销售利润外无其他调整事项。2008年该子公司销售A商品300万元给母公司，成本230万元。2008年母公司A商品全部对外销售，无期末存货。假定双方所得税税率为33％。
①2007年内部销售商品形成的未实现内部销售利润的所得税计算和抵消分录的编制。
未实现内部销售利润对母公司统一计算企业集团所得税的影响：子公司分别纳税情况下所得税费用及应纳所得税额为16.5［（200－150）×33％］万元；母公司统一计算所得税时企业集团的应纳所得税额为379.5{［1200－（200－150）］×33％}万元；未实现内部销售利润对企业集团所得税的影响额（递延税款贷方）为16.5［（200－150）×33％］万元；母公司统一计算所得税时企业集团合并所得税费用为396（379.5+16.5）万元。
母公司编制企业集团所得税分录分别为：
借：所得税3960000
贷：应交税金——应交所得税3795000
递延税款165000
子公司编制单独纳税的所得税分录为：
借：所得税165000
贷：应交税金——应交所得税165000
母公司编制合并会计报表抵消分录：
借：递延税款165000
贷：所得税165000
②2008年因内部销售商品全部对外销售而使未实现内部销售利润得以实现，因此只须抵消上期因内部销售商品形成的未实现内部销售利润而使子公司单独纳税多缴所得税对本期期初未分配利润的影响。会计分录为：
借：所得税165000
贷：期初未分配利润165000
（2）内部销售固定资产、无形资产形成未实现内部销售利润的所得税处理问题
企业集团内部销售固定资产、无形资产，购买企业作固定资产、无形资产使用时，销售企业将高于或低于账面价值的部分确认为当期损益并单独计算所得税，而购买企业以支付的价款（含未实现内部销售利润）计提折旧费，从企业集团整体来看，销售企业确认的损益通过购买企业计提折旧费或摊销无形资产冲回。因此，母公司在内部交易当期统一计算所得税时，应将销售企业确认的损益作时间性差异处理，如销售价款高于账面价值为应纳时间性差异，销售价款低于账面价值为抵减时间性差异，采用纳税影响法将其递延至购买企业计提折旧费或摊销无形资产视同内部销售利润实现时转回。
通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将销售企业在单独纳税时多交的企业集团已递延的所得税进行抵消。在连续编制合并会计报表的情况下，由于该固定资产、无形资产仍为购买企业所使用，首先将以前会计期间内部固定资产、无形资产交易确认损益即未实现内部销售利润涉及的多交所得税对期初未分配利润的影响予以抵消（该金额为每期初“递延税款”的余额），然后将本期母公司统一计算所得税时因购买企业计提折旧或摊销无形资产视同未实现内部销售利润实现转回的所得税进行抵消。现举例说明：
【例33—2】2007年12月20日乙子公司将原值600万元，已提折旧300万元，尚可使用4年的设备以500万元出售给丙子公司，丙公司采用直线法计提折旧。假定母公司当年合并利润为1000万元，除未实现内部销售利润外无其他纳税调整事项，双方所得税率均为33％。
①2007年内部销售固定资产形成的未实现内部销售利润的所得税计算和抵消分录编制。
未实现内部销售利润对母公司统一计算所得税的影响：乙公司分别纳税情况下应纳所得税额为99［（600－300）×33％］万元；母公司统一计算所得税时企业集团应纳所得税额为231{［1000－（600－300）］×33％}万元；未实现内部销售利润对企业集团所得税的影响（递延税款贷方）为99（300×33％）万元；母公司统一计算所得税时企业集团合并所得税费330万元（231+99）。
母公司编制企业集团所得税分录为：
借：所得税3300000
贷：应交税金——应交所得税2310000
递延税款990000
乙子公司单独纳税的所得税分录为：
借：所得税990000
贷：应交税金——应交所得税990000
母公司编制合并会计报表抵消分录为：
借：递延税款990000
贷：所得税990000
②2008年首先抵消2006年末未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响：本期由于丙子公司计提折旧而使母公司在统一计算企业集团所得税时，应视同未实现内部销售利润75（300÷4）万元得以实现，将其转回的所得税进行抵消。
抵消期初未实现内部销售利润涉及的所得税时，会计分录为：
借：递延税款990000
贷：期初未分配利润990000
抵消本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税24.75（75×33％）万元时，会计分录为：
借：所得税247500
贷：递延税款247500
通过上述会计处理，企业集团合并会计报表就记录了因购买企业计提折旧而实现的内部销售利润产生的所得税费用，尚未实现的内部销售利润225（300－75）万元对所得税的影响金额24.75（225×33％）万元，则继续作递延税款处理。
③2009年因2007年购买企业计提折旧而使未实现内部销售利润得以部分实现，转回24.75万元所得税费用，因此在抵消未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响时应按“递延税款”余额74.25万元抵消。
抵消期初未实现内部销售利润涉及的所得税时，会计分录为：
借：递延税款742500
贷：期初未分配利润742500
抵消本期因计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税时，会计分录为：
借：所得税247500
贷：递延税款247500
以后两年的抵消分录与此类似，不再重述。合并财务报表抵消项目处理
（1）编制合并资产负债表重点抵消项目的处理
①母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目。
首先，分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵消分录。
·在全资子公司情况下，抵消分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
合并价差（或借方）
【例33—3】假定2007年A公司对B公司投资100万元，使B公司成为A公司的全资子公司。B公司的注册资本金为100万元，当年实现净利润100万元，提取盈余公积15万元，未分配利润85万元。
在年末，母公司A的个别资产负债表上“长期股权投资”金额为200万元（假定除B公司外没有其他投资）。那么，年末编制合并报表的抵消分录为：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
未分配利润850000
贷：长期股权投资2000000
【例33—4】沿用上例的资料，假定A公司对B公司的投资为120万元，B公司的注册资本金为100万元，其他资料不变。
在年末，B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。母公司A长期股权投资（成本）100万元，长期股权投资（股权投资差额）20万元，分10年摊销。第一年后，母公司A的长期股权投资账面价值为118万元，当年B公司实现净利润为100万元，因此A公司的长期股权投资变为218万元。合并报表抵消分录如下：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
资本公积200000
未分配利润850000
贷：长期股权投资2180000
合并价差20000
·在非全资子公司情况下，抵消分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
少数股东权益
合并价差（或借方）
【例33—5】公司的注册资本金为100万元，A公司对C投资90万元，占80％的股份。B公司投资30万元，占20％的股份。第一年末，C公司实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。
在年末C公司个别会计报表中，实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。A公司股权投资成本为80万元，股权投资差额年摊销1万元（10+10），年末A的长期股权投资账面价值为169万元（89+100×80％）。注意，这里的C公司与B公司是不能抵消的，只能是恢复。A公司与C公司是可以抵消的，抵消处理时：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
资本公积200000
未分配利润850000
贷：长期股权投资1690000
少数股东权益（220万元×20％）440000
合并价差70000
②内部债权、债务抵消处理。即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵消。分析此类项目抵消的重点在于，了解资产负债表项目（如应收账款项目与应付账款项目）是可以累计的，只需按照其期末数抵消，无须考虑期初数。
【例33－6】母公司对子公司的内部应收账款情况为：2007年为100万元（年初应收账款为0），2008年为120万元，2009年为110万元，假定母公司每年均按照1％计提坏账准备。
具体抵消处理如下：
2007年：
借：应付账款1000000
贷：应收账款1000000
借：坏账准备10000
贷：管理费用10000
2008年：
借：应付账款1200000
贷：应收账款1200000
抵消当期计提数2000元：
借：坏账准备2000
贷：管理费用2000
由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即：
借：坏账准备10000
贷：期初未分配利润10000
2009年：
借：应付账款1100000
贷：应收账款1100000
抵消当期计提数1000元：
借：坏账准备1000
贷：管理费用1000
抵消前两年对本期期初未分配利润的影响12000元：
借：坏账准备12000
贷：期初未分配利润12000
由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即：
借：坏账准备10000
贷：期初未分配利润10000
2009年：
借：应付账款1100000
贷：应收账款1100000
抵消当期计提数1000元：
借：坏账准备1000
贷：管理费用1000
抵消前两年对本期期初未分配利润的影响12000元：
借：坏账准备12000
贷：期初未分配利润12000
③母子公司内部购销抵消处理。
·内部交易的购买方当期全部实现对外销售。
【例33—7】假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方C公司，收款100万元。
首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。由于税金是不能够抵消的，故编制合并报表不考虑税金。
母公司：
借：银行存款700000
贷：主营业务收入700000
借：主营业务成本500000
贷：存货500000
子公司：
借：存货700000
贷：银行存款700000
借：银行存款1000000
贷：主营业务收入1000000
借：主营业务成本700000
贷：存货700000
其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵消。所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵消，其抵消分录为：
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本700000
·内部交易的购买方当期全部未实现对外销售。
【例33—8】承上例，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：
母公司：
借：银行存款700000
贷：主营业务收入700000
借：主营业务成本500000
贷：存货500000
子公司：
借：存货700000
贷：银行存款700000