只有当潜在普通股转换成普通股从而减少每股持续正常经营净利润时，潜在普通股才能视为具有稀释性。如期权和认股权证的行权价格低于平均市场价格时，则具有稀释性，稀释金额为当期普通股的平均市场价格减去行权价格。因此，调整增加的普通股股数=行权时转换的普通股股数×每股稀释金额÷平均市场价格。计算稀释每股收益时，普通股股数为在计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数。具稀释性潜在普通股应视为已在当期期初或潜在普通股发行日转换成普通股。
【例34—1】某公司2005年净利润为120万元，发行在外加权平均普通股股数为500000股，每股普通股平均市价为20元，2005年10月18日发行附有普通股期权100000股，行权价格为15元，行权期为2006年9月。2006年6月16日发行认股权证50000股，行权价格为16元，行权期为2007年5月。
则2006年年末每股收益的计算为：基本每股收益=1200000÷（500000+100000×3+12）：1200000+525000=2.29（元）。
调整增加的普通股股数=100000×（20-15）÷20×9÷12+50000×（20-16）+20×6÷12=23750（股）
稀释每股收益=1200000+（525000+23750）=2.19（元）。
（2）存在不同程度稀释每股收益的情况下，应当按从大到小的顺序考虑其稀释程度，稀释每股收益应当选取最小值。在计算稀释每股收益时，有着较低“增量股份每股收益”的稀释性潜在普通股，要排在有着更高“增量股份每股收益”的稀释性潜在普通股的前面。所谓“增量股份每股收益”是指因稀释性潜在普通股转换引起的收益增加与引起的普通股股数增加的比率。期权和认股权证一般排在前面。
【例34—2】某公司当期净利润为1000万元，发行在外加权平均普通股股数为2000000股，每股普通股平均市价为75元，附有普通股期权100000股，行权价格为60元。可转换债券金额为10000万元，利率5％，每张1000元债券可转换为20股普通股，无溢价或折价摊销，企业所得税税率为40％。
新准则第35号《分部报告》
项下的涉税处理实务
新准则背景
在企业提供各类产品和劳务、或在具有不同利润率、发展机会、未来前景和风险的地区经营的情况下，汇总的财务数据并不能满足评估企业整体情况的需要，因而需要企业提供分部的会计信息。中国证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号》中，对分部信息披露的内容作了简单规定。
《企业会计制度》在“会计科目和会计报表”部分对分部报表格式及其编制作了简要的规定，但未对企业提供分部信息做出要求。而新准则的分部报告准则系统规范了分部会计信息披露，明确了报告分部、报告形式、分部信息的内容以及其他的列示报告要求，有助于会计信息使用者全面理解、评价企业状况，进而做出相应的经济决策。
新准则主要内容
新准则共分三章二十一条，其中包括总则、报告分部的确定、分部信息的披露。
（1）总则部分
新准则指出：
企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照本准则规定披露分部信息。
企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。
（2）报告分部的确定部分
新准则界定了分部的确定和报告分部的确定以及分部报告的形式。
①分部的确定。分部包括业务分部和地区分部。划分分部的依据是企业组成部分所承担的风险和报酬。业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。业务分部与一般意义上的部门并不完全相同。企业的组织和内部报告系统可以作为确定分部的参考。
企业在确定业务分部时，应主要考虑以下因素：各单项产品或劳务的性质；生产过程的性质；产品或劳务的客户类型；销售产品或提供劳务的方式；生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。
地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。地区分部与地理意义上的地区并不完全相同。
地区可以资产所在地为基础确定，也可以客户所在地为基础确定。在确定地区分部时，应主要考虑以下因素：所处经济、政治环境的相似性；在不同地区经营之间的关系：经营的接近程度大小；与某一特定地区经营相关的特别风险；外汇管理规定；外汇风险。
②报告分部的确定。企业应以业务分部和地区分部为基础确定报告分部。确定报告分部的标准和例外情况见分部报告准则第八至十二条的规定。
③分部报告的形式。分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。主要分部报告形式按下列原则确定：风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。风险和报酬同时较大地受企业的产品和劳务的差异以及经营活动所在国家和地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
（3）分部信息的披露部分
新准则指出，对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。
新准则第十七、十八条根据分部信息的主要报告形式是业务分部还是地区分部，分别规定了次要报告形式披露的信息（主要是对外交易收入和分部资产总额）。分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则及其变更，应当予以披露。分部会计政策是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。企业应当披露分部会计政策，但分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致的除外。分部会计政策变更按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》执行。
涉税处理实务
企业的风险和报酬的主要来源和性质，主要与其提供的产品或劳务，或者经营所在国家或地区密切相关。
企业在分析其所承担的风险和报酬时，应当注意以下相关因素：所生产产品或提供劳务的性质、过程、客户类型、销售方式等；所生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响等；所处经济、政治环境等。
企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排，通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质等相关因素。
（1）分部收入
根据本准则第十四条规定，分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入，下列项目不包括在内：
①利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投③资产生的净收益。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。
（2）分部费用
根据本准则第十四条规定，分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等，下列项目不包括在内：
①利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
③与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。
④营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。
⑤所得税费用。
由于分部费用不计所得税，所以分部报告增加会使得计算中的费用支出减少，但所得税项需在合并报表中体现，善于利用合并报表可以通过增加费用支出项减少应纳税额，具体参考第33章“新准则第33号《合并财务报表》项下的涉税处理”中的相关涉税处理实务。
新准则第36号
《关联方披露》项下的涉税处理实务
新准则制定背景
1997年5月22日，为了规范上市公司的关联方关系及其交易在会计报表附注中充分披露，遏制关联方之间不公允的关联交易，我国发布实施了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（以下简称旧准则）财会字［1997］21号文件，要求从1997年1月1日起暂在上市公司执行。这个文件在当时对规范我国关联方交易起到了积极作用。但是，随着我国上市公司关联方关系及其交易事项不断复杂化，多样化，致使原来的准则出现许多不足之处。为了适应上市公司信息披露的要求，我国先后发布实施了《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》、《关联方之间出售资产等有关会计处理问题的暂行规定》等相关文件。然而，旧准则与这些新的规范性文件在关联方范围的认定上出现明显的不协调，影响了新出台的政策文件的实际执行效果。在会计准则全面修订之际，财政部借鉴国际会计准则的经验，结合我国上市公司的实际情况，制定了《企业会计准则第36号——关联方披露》（以下简称新准则）具体会计准则，这对于规范我国上市公司的关联方交易行为，提高上市公司会计信息披露质量具有较大的作用。
新准则主要内容
新准则共分四章十二条，其中包括：总则、关联方、关联方交易和披露。
（1）总则部分
“总则”部分明确了制定新准则的目的、依据以及企业在财务报表中披露关联方信息的基本要求，规定企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。
（2）关联方部分
“关联方部分”部分明确了关联方的相关概念以及企业关联方的存在形式。指出：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”
其中，“控制”是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在；“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
新准则第四条、第五条和第六条分别列举了构成企业关联方和不构成企业关联方的各种形式。
（3）关联方交易部分
“关联方交易部分”明确了关联方交易的概念及其类型。指出：“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”
新准则第八条列举了关联方交易的类型主要包括以下各项：
①购买或销售商品。
②购买或销售商品以外的其他资产。
③提供或接受劳务。
④担保。
⑤提供资金（贷款或股权投资）。
⑥租赁。
⑦代理。
⑧研究与开发项目的转移。
⑨许可协议。
⑩代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。
（11）关键管理人员薪酬。
（4）披露部分
“披露”部分明确了企业应当在会计报表附注中披露的关联方关系及其交易的信息内容和要求。
①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。
同时，关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
涉税处理实务