例5－24 2008年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生下列有关支出：领用生产用原材料24000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2560元；发生有关人员薪酬54720元。2008年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态并交付使用。
假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，采用直线法进行摊销，不考虑其他因素。其账务处理方法如下。
①改良工程领用原材料时，作会计分录如下：
借：在建工程28080
贷：原材料24000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）4080
②辅助生产车间为改良工程提供劳务时，作会计分录如下：
借：在建工程2560
贷：生产成本——辅助生产成本2560
③发生工程人员薪酬时，作会计分录如下：
借：在建工程54720
贷：应付职工薪酬54720
④改良工程达到预定可使用状态并交付使用时，作会计分录如下：
借：长期待摊费用85360
贷：在建工程85360
⑤2009年度进行摊销时，作会计分录如下：
因该生产线的预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
年摊销额＝85360÷5＝17072（元）
借：制造费用17072
贷：长期待摊费用17072
5.5 固定资产减值的核算
5.5.1 固定资产减值概述
固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。
由于企业经营环境的变化和科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因，往往导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降，使得固定资产的可收回金额低于其账面价值，即发生固定资产减值。如果对于已经发生的固定资产减值损失不加以确认，必将导致固定资产价值的虚夸，这既不符合可靠性要求，也有悖于谨慎性要求。因此，企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。如果固定资产存在减值的迹象，应当进行减值测试，估计其可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为固定资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的固定资产减值准备。
5.5.2 固定资产减值迹象的判断
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
需要说明的是，上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定固定资产可能发生减值的迹象。存在减值迹象是固定资产是否需要进行减值测试的必要前提。
5.5.3 固定资产可收回金额的计量
固定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。根据这一要求，固定资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额。
（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显着高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
（2）以前报告期间的计算结果与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
企业在估计固定资产的可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
固定资产的可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑。
（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，无须再估计另一项金额。
（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显着高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行。首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
5.5.4 固定资产减值损失的确认
企业在对固定资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，固定资产的可收回金额低于其账面价值，则应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的固定资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的固定资产减值准备应当作为固定资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
固定资产减值损失确认后，减值资产的折旧应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提了减值准备后，固定资产的账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
考虑到固定资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，《企业会计准则第8号——资产减值》规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
企业以前会计期间计提的固定资产减值准备，在固定资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转销。
5.5.5 固定资产减值准备的核算方法
为了核算和监督固定资产减值准备的提取情况，企业应设置“固定资产减值准备”科目。它属于资产类科目，也是“固定资产”科目的备抵调整科目。贷方登记企业提取的固定资产减值准备；借方登记企业处置固定资产时转销的减值准备；期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
现举例说明固定资产减值准备的核算方法。
例5－25 某企业于2007年12月31日对其拥有的一台设备进行减值测试，经计算，该设备的可收回金额为680000元，其账面价值为800000元，企业以前年度未对该设备计提过减值准备。
由于该设备的可收回金额为680000元，账面价值为800000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额120000元（800000－680000）计提固定资产减值准备。其账务处理方法如下。
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备120000
贷：固定资产减值准备120000
2007年年末，企业计提固定资产减值准备后，该设备的账面价值变为680000元，在该设备剩余使用寿命内，企业应当以此为基础计提折旧。如果发生进一步减值，再作进一步的减值测试。
需要说明的是，企业的在建工程和工程物资发生减值的，也应确认资产减值损失，并计提相应的减值准备。为此，企业可以分别设置“在建工程减值准备”和“工程物资减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
5.6 固定资产处置的核算
5.6.1 固定资产处置概述
固定资产是企业从事生产经营活动的物质基础和劳动手段。为了保证生产经营活动的正常进行，企业一方面应通过各种来源渠道有计划地取得各种固定资产，另一方面应对闲置或不适用以及报废或毁损的固定资产及时进行处置。