7.5.2 长期股权投资的初始计量及取得的核算
1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量及取得的核算
企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定应当遵循企业合并会计准则的相关规定，分别同一控制下的企业合并与非同一控制下的控股合并确定长期股权投资的成本。
其中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量及取得的核算
（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量。
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，该项合并并不构成一项实质性的交易，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，同一控制下企业合并时，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资取得的核算。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，如为借方差额，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目。
例7－15 2008年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司发行2000万股普通股（每股面值为1元，市价为3.1元），取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2008年6月30日未考虑该项企业合并时，乙公司净资产的账面价值为5112万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
甲公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司51120000
贷：股本20000000
资本公积31120000
这里应注意的是，企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策是不同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本；确定了长期股权投资的成本以后，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。
2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量及取得的核算
（1）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量。
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
非同一控制下的企业合并实质上是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
具体确定如下：
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资取得的核算。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，应进行相应的处理。
例7－16 甲公司于2009年3月31日取得了乙公司60%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产，合并中，甲公司为核实乙公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付评估费用60万元。
本例中假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系。
甲公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司21600000
累计摊销6000000
贷：无形资产19000000
银行存款4600000
营业外收入4000000
这里应注意的是，企业合并前企业对已持有的被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；企业合并前企业对已持有的被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。企业无论是采用企业合并方式还是其他方式取得的长期股权投资，其支付的价款或对价中所包含的、被投资单位已宣告发放尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资的成本。
2.以企业合并以外的方式取得长期股权投资的初始计量及取得的核算
1）以支付现金取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。其支付的价款中所包含的、被投资单位已宣告发放尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资的成本。
例7－17 甲公司于2009年2月5日，自公开市场中买入乙公司10%的股份，实际支付价款5000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用120万元。甲公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司51200000
贷：银行存款51200000
2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
例7－18 2009年4月，甲公司通过增发2000万股（每股面值1元）自身的股份取得对乙公司15%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该2000万股股份的公允价值为4500万元。为增发该部分股份，甲公司支付了150万元的佣金和手续费。甲公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司45000000
贷：股本20000000
资本公积25000000
借：资本公积1500000
贷：银行存款1500000
3）投资者投入的长期股权投资的初始计量及取得的核算
投资者投入的长期股权投资是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。但是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，构成实收资本（或股本）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积（资本溢价）。
值得注意的是，在确定长期股权投资的公允价值时，如果存在活跃市场的，其价值可以按照活跃市场中的信息直接取得，参照市价确定其公允价值；不存在活跃市场的，无法按照市场信息确定其公允价值的，应按照一定的估价技术等合理方法确定的价值作为其公允价值。
例7－19 甲公司以其持有的对乙公司的长期股权投资作为出资，在丙股份公司增资配股的过程中投入丙公司，取得丙公司增发的3000万股普通股，投资合同中约定该项长期股权投资作价4000万元。甲公司对乙公司的投资本身不存在活跃市场，无法取得其市价信息，但根据丙公司的股份在增资扩股后的股价判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为3500万元，则丙公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司35000000
贷：股本30000000
资本公积5000000
7.5.3 长期股权投资的成本法核算
1.长期股权投资成本法的概念及其适用范围
长期股权投资成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法核算适用下列情形。
1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业能够对被投资单位实施控制的情形包括以下几种。
（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上（不含50%）的表决权资本。
（2）投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或一种以上情形来判定。
①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。
例如，甲公司拥有A公司40%的表决权资本，丙公司拥有A公司25%的表决权资本，丁公司拥有A公司35%的表决权资本。甲公司与丙公司达成协议，丙公司在A公司的权益由甲公司代表。在这种情况下，甲公司实质上拥有A公司65%表决权资本的控制权，甲公司实质上控制了A公司。
②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时，根据协议，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。在这种情况下，甲公司虽然只拥有乙公司45%的表决权资本，但由于乙公司的董事长和总经理均由甲公司派出，甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理，达到对乙公司的财务和经营政策实施控制的目的，甲公司实质上控制了乙公司。
③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。