1.收入概述
2.销售商品收入的核算
3.提供劳务收入的核算
4.让渡资产使用权收入的核算
本章导读
11.1 收入概述
11.1.1 收入的定义与特征
1.收入的定义
在社会主义市场经济条件下，追求利润最大化是企业经营的一项重要目标，收入是形成企业利润的主要来源，也是构成会计报表的一大基本要素。对于收入的定义在会计界一直未能达成共识。其争议的焦点主要在于对收入范围的界定不同。收入的形成可能源于企业的日常活动，也可能源于日常活动之外的活动，通常称后者为利得。对收入范围的界定主要有两种观点，一是将收入限定为企业日常活动所形成的经济利益总流入，即将利得排除在收入之外；二是将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入均视作收入，即将利得包括在收入之中。颇具代表性和权威性的观点，是美国财务会计准则委员会（FASB）第6号财务会计概念公告对收入的定义：“收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了商品、提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。”第18号国际会计准则将收入定义为：“收入是指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入。不包括投资者出资所导致的权益的增加。”在这个定义中，最关键的一个词是“日常活动”。根据《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策的变更》的解释，“日常活动，是指企业所从事的作为其业务组成部分的所有活动，以及企业为促进这些活动完成附带或因这些活动而形成的相关活动。”由此可以认为“日常活动”就相当于FASB第6号财务会计概念公告中所指的“持续的、主要的或核心的业务”。因此，第6号财务会计概念公告中有关收入的定义与第18号国际会计准则对收入的定义是类似的，都是将利得排除在收入之外了。
我国的《企业会计准则第14号——收入》将收入定义为：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”由此可见，我国企业会计准则对收入的定义采纳了上述第一种观点，也将利得排除在收入之外。
国际会计准则中使用了收益的概念，并将收益定义为会计期间经济利益的增加，收益包括收入和利得。收入是来源于企业的日常活动，是属于企业主要的、经常性的业务收入。它包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。而利得是在企业日常活动之外产生的收益，不是经常或定期发生的。利得有两个主要特征：第一，利得是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果，如无形资产所有权转让的收入、固定资产处置的收入等；第二，利得属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收入，如企业接受政府的补贴、收取的违约金等。可见，利得具有不规则和难以预见的特点，这也是将利得排除在收入之外的重要原因。
企业取得收入，标志着企业为社会提供了物质产品或服务以及商品或劳务价值的实现，这不仅可以补偿生产经营过程中的各种耗费，而且能够实现价值的增值，从而为企业生产经营活动的持续进行和不断扩展提供基本条件。
2.收入的特征
（1）收入是从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。经常性活动包括工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等；与经营活动相关的活动包括企业对外转让无形资产的使用权、出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资等。
企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。
（2）收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款、应收票据等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者两者兼而有之，如商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。
（3）收入能导致所有者权益的增加。收入能增加资产或减少负债或两者兼而有之。因此，根据“资产－负债＝所有者权益”的会计等式，企业取得收入一定能增加所有者权益。
但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响。
（4）收入与所有者投入资本无关。收入会导致经济利益流入企业，但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本主要是为谋求享有企业资产的剩余权益，由此形成的经济利益的流入不构成企业的收入，而应确认为企业所有者权益的组成部分。
（5）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。如企业代国家收取增值税，商业银行代委托贷款企业收取利息，旅行社代客户购买门票、飞机票而收取票款等。代收的款项，虽也流入企业，但不增加所有者权益，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，因此不能作为本企业的收入。
11.1.2 收入的分类
收入可以分别按照企业从事日常活动的性质和企业经营业务的主次进行分类。
1.收入按照企业从事日常活动的性质分类
收入按照企业从事日常活动的性质不同，可以分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
（1）销售商品收入。是指企业通过销售商品所实现的收入。销售商品是指以取得货币资产方式的商品销售及正常情况下以商品抵偿债务的交易。这里的“商品”主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等。企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。但企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。
（2）提供劳务收入。是指企业对外提供劳务所实现的收入。提供劳务的种类比较多，主要包括旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。
另外还有一些特殊的劳务交易收入，如安装费收入，宣传媒介费收入，包括在商品售价内可区分的服务费收入，艺术表演、招待宴会和其他特殊活动收入，申请入会费和会员费收入，特许权费收入，为特殊客户开发软件收入等。
（3）让渡资产使用权收入。是指企业将其资产转让给他人使用所实现的收入，包括利息收入和使用费收入。利息收入主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。使用费收入主要是指企业转让无形资产使用权形成的使用费收入、出租固定资产的租金收入、进行债权投资的利息收入以及进行股权投资取得的现金股利收入等。
2.收入按照企业经营业务的主次分类
收入按照企业经营业务的主次不同，可以分为主营业务收入和其他业务收入。
（1）主营业务收入。是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入。不同行业的企业，其主营业务收入所包括的内容不同。例如，工业企业的主营业务收入主要包括销售产成品、自制半成品和提供工业性劳务等所实现的收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所实现的收入；旅游企业的主营业务收入主要包括客房收入、餐饮收入等；金融企业的主营业务收入主要包括贷款利息收入和办理结算所实现的手续费收入等；咨询公司的主营业务收入主要包括提供咨询服务所实现的收入；安装公司的主营业务收入主要包括提供安装服务所实现的收入，等等。主营业务收入一般比较稳定，占企业收入的比重较大，对企业的经济效益具有较大的影响。
（2）其他业务收入。是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的其他活动实现的收入。不同行业的企业，其他业务收入所包括的内容也有所不同。例如，工业企业的其他业务收入主要包括材料销售收入、包装物出租收入、固定资产出租收入、无形资产使用权转让收入和提供非工业性劳务收入等。其他业务收入属于企业日常活动中次要交易实现的收入，一般占企业收入的比重较小，也不十分稳定。
就具体企业而言，主营业务收入和其他业务收入的划分标准，应根据该企业所处的行业及其经营的重心而定。在实际工作中，一般应按营业执照上注明的主营业务和兼营业务予以确定，营业执照上注明的主营业务所取得的收入一般作为主营业务收入，而营业执照上注明的兼营业务所取得的收入则一般作为其他业务收入。如果营业执照上注明的兼营业务量较大，且为经常性发生的收入，也可归为主营业务收入。划分主营业务收入和其他业务收入，主要目的在于把企业主要经营活动的成果与其他业务活动的成果区别开来，为有关方面提供对决策有用的会计信息。
11.2 销售商品收入的核算
11.2.1 销售商品收入的确认
确认，是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地列入企业财务报表的过程。具体到收入的确认，就是判断某个项目能否作为收入要素记账，并在利润表中反映的过程。由于收入的实现需要一个过程，因此要将某个项目作为收入在利润表中予以确认，除了应符合收入要素的定义外，对不同种类的收入还有不同的确认条件。
由于销售商品的收入源于“销售商品交易”，因此，在确认销售商品收入时还须考虑对应的销售商品交易是否已经完成。在参照国际会计准则和其他国家会计准则的基础上，我国《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入只有同时满足下列5个条件时，才能予以确认。
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。这是确认销售商品收入的重要条件。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。如果某一售出商品发生的任何损失不需要销货方承担，带来的任何经济利益也不归销货方所有，则意味着该商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了购货方。
“主要风险和报酬”是相对于“次要风险和报酬”而言的。如果企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，只保留了其次要风险和报酬，则销售成立，相应的收入应予以确认；反之，如果企业保留了商品所有权上的主要风险和报酬，则该项交易不属于销售，也不能确认收入。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当遵循“实质重于形式”的会计信息质量要求，关注交易的实质，并结合所有权凭证是否转移，视不同情况进行判断。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品等。
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
订货销售，是指企业已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
采用托收承付方式销售商品的，在办妥托收手续时，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。
（2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情况下，购货方虽然尚未提走货物，但企业已将发货票和提货单交与购货方，企业只保留了商品所有权上的次要风险和报酬，应当视同商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方。又如，某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内出现质量问题，则可以退货。根据以往的经验，该商场估计退货的比例为销售额的1%。在这种情况下，虽然该商场仍保留了一定的风险，但这种风险是次要的，其所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户，此时如果收入确认的其他条件也具备，该商场在A商品售出后即可确认相关的收入。