例12－10 某企业2008年9月份发生下列有关财务费用的经济业务：
（1）计提本月应付银行的短期借款利息80000元。作会计分录如下：
借：财务费用80000
贷：应付利息80000
（2）收到开户银行的通知，已从企业存款账户扣收本月银行结算业务的手续费1500元。作会计分录如下：
借：财务费用1500
贷：银行存款1500
（3）收到开户银行的通知，已将本月银行存款利息收入6000元转入企业的存款账户。
作会计分录如下：
借：银行存款6000
贷：财务费用6000
（4）企业银行存款美元户月末账面人民币253000元，根据月末汇率调整后的余额为251000元，发生汇兑损失2000元。作会计分录如下：
借：财务费用2000
贷：银行存款——美元户2000
（5）月末，将本月发生的财务费用77500元予以结转。作会计分录如下：
借：本年利润77500
贷：财务费用77500
12.4 借款费用的核算
12.4.1 借款费用概述
1.借款费用的内容
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。它是企业因借入资金而付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（1）借款利息。包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
（2）折价或者溢价的摊销。主要是指发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。由于折价或者溢价的摊销实质上是对每期利息费用的调整，因而构成了借款费用的组成部分。
（3）汇兑差额。是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。
（4）辅助费用。是指企业在借款过程中所发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用。
由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，因而是借款费用的组成部分。
2.借款的范围
借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。
（1）专门借款。是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，并通常应当具有标明该用途的借款合同。专门借款的使用目的明确，而且其使用受与银行签订的相关合同的限制。
（2）一般借款。是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
3.符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。
在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入后即可使用的资产，或购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但所需时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
12.4.2 借款费用的确认
1.借款费用的确认原则
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。因此，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
2.借款费用开始资本化的时点
借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化。
（1）资产支出已经发生。是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式的支出。其中：
①支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。例如，企业用银行存款购买为购建或者生产符合资本化条件的资产所须用的材料、向工程承包商支付工程进度款等。
②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。例如，企业将自己生产的产品用于符合资本化条件的资产的购建或者生产等。
③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。如带息应付票据等。
（2）借款费用已经发生。是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
3.借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料未及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显着不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断在施工前是可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
4.借款费用停止资本化的时点
企业购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点。在实务中，具体可从以下几个方面进行判断。
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
符合上述几个条件之一，即可认为资产达到预定可使用或者可销售状态，并停止借款费用的资本化。
如果购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点。
①如果企业购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
②如果企业购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。即已经完工部分的资产所发生的借款费用仍应继续资本化。
例12－11 甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日向银行借入500万元借款，期限为2年，工程于当日开工兴建，2月1日支付工程款200万元；从5月1日至8月31日工程因质量纠纷停工，9月1日重新开工，并于2007年12月31日达到预定可使用状态。
在本例中，借款费用开始资本化的时点为2007年2月1日；借款费用暂停资本化的时间为5、6、7、8共4个月；借款费用停止资本化的时点为2007年12月31日；借款费用实际资本化的时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。