企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行会计处理。
4.会计政策变更在财务报表附注中的披露
根据我国企业会计准则的规定，企业应当在财务报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息。
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。主要包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。主要包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。主要包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
14.2 会计估计变更
14.2.1 会计估计变更概述
1.会计估计的概念
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
由于企业经营活动中内在的不确定性因素的影响，使得财务报表中的许多项目不能准确地计量，而只能加以估计。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。常见的需要进行估计的项目有：坏账、存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时、固定资产的耐用年限与净残值、无形资产的受益期、长期待摊费用的分摊期间、收入确认中的估计等。
2.会计估计变更的概念及原因
企业在进行会计估计时，是以最近可以得到的信息为基础对未来所作的判断。随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，则需要对会计估计进行修订，以便能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
一般情况下，会计估计变更的原因有以下两种。
1）赖以进行估计的基础发生了变化
企业在进行会计估计时，总是依赖于一定的基础，如果赖以进行估计的基础发生了变化，则会计估计也应相应进行修订。比如，企业原估计某类固定资产的使用寿命为10年，因而确定该类固定资产的折旧年限为10年。由于科技的进步，使得该类固定资产无形损耗大幅增加，因此企业应相应缩短该类固定资产的折旧年限。
2）企业取得了新的信息，积累了更多的经验
企业进行会计估计是依据最近可利用的信息或资料对未来作出的判断，但是随着时间的推移，企业又取得了新的信息，积累了更多的经验，从而需要对原来的估计进行调整。比如，企业根据原掌握的信息，对某项应收账款按照其余额的10%计提坏账准备金，但根据掌握的债务方财务状况发生恶化的新信息，企业决定将计提坏账准备金的比例提高为20%。
应明确的是，对会计估计进行修订，并不表明原来的估计是错误的，只是表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，已经失去了继续沿用的依据。如果以前的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按照会计差错更正的会计处理办法进行处理。
14.2.2 会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1.会计估计变更仅影响变更当期
如果会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应于变更当期予以确认。比如，企业原按应收账款余额的10%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达20%，则企业改按应收账款余额的20%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。
2.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间
如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。比如，企业某项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，势必会影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。
例14－2 A公司于2004年1月1日起摊销一项无形资产，该无形资产的入账价值为80000元，摊销年限为8年，按直线法摊销。由于新技术的发展，至2007年1月1日，需要对原估计的该项无形资产的使用年限修改为6年，该公司适用的所得税税率为25%。假定税法允许变更后的摊销额在税前扣除。
A公司对上述会计估计变更的会计处理如下。
（1）不调整以前各期的摊销额，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后发生的经济业务，改按新估计的使用年限计提摊销额。
按原估计的摊销年限，每年摊销额为10000元，已计提摊销3年，共计30000元，摊余成本50000元。改变原摊销年限后，2007年起每年计提的摊销额为25000元[50000/（6－4）]。
2007年12月31日，A公司计提摊销额时，作会计分录如下：
借：管理费用25000
贷：累计摊销25000
（3）附注说明。
A公司应在2007年度的财务报表附注中说明：“本公司一项无形资产，原始价值80000元，原估计的摊销年限为8年，按直线法进行摊销。由于新技术的发展，该项无形资产已不能按原估计的受益年限进行摊销，因此本公司于2007年1月1日起将该项无形资产的摊销年限改为6年。此项会计估计变更使本年度净利润减少了11250元[（25000－10000）×（1－25%）]。
3.会计政策变更和会计估计变更难以区分的处理
企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。
如果会计政策变更和会计估计变更难以区分时，企业应当将其作为会计估计变更处理。
企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
企业可以采用下列具体方法来划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
例如，企业在前期将与固定资产购建相关的一般借款利息计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将其予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即均以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，因此，它属于会计政策变更。
再如，企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。
4.会计估计变更在财务报表附注中的披露
根据我国企业会计准则的规定，企业应当在财务报表附注中披露与会计估计变更有关的信息：
（1）会计估计变更的内容和原因，包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因；
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数，包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
14.3 前期差错更正
14.3.1 前期差错概述
1.前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略、遗漏或错报。
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。