1.会计政策变更
2.会计估计变更
3.前期差错更正
本章导读
14.1 会计政策变更
14.1.1 会计政策变更概述
1.会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。其中：
（1）会计原则。是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。如收入的确认标准、借款费用资本化和费用化的标准等。
（2）基础。是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是会计计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。如企业会计准则规定，交易性金融资产期末按照其公允价值进行计量。准则规定的交易性金融资产如何进行期末计量是会计的具体原则，会计具体原则的运用则涉及了采用的会计计量基础。
（3）会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。具体原则，是指企业按照企业会计准则和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的会计处理方法。如对劳务收入的确认可采用完工百分比法、存货的发出和领用可采用先进先出法、加权平均法等。
会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法，三者之间构成了一个具有逻辑性、密不可分的整体，三者之间的关系表现为：会计原则是指导会计核算的具体原则；会计基础是为了将会计原则体现在会计核算中而采用的基础；会计处理方法是按照会计原则和基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
企业在会计核算中所采用的重要的会计政策应当进行披露，不具有重要性的会计政策可以不予披露。一般应予以披露的重要的会计政策主要包括：发出存货的计量方法、长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续计量、固定资产的初始计量、生物资产的初始计量、无形资产的确认、非货币性资产交换的计量、收入的确认、合同收入与费用的确认、借款费用的处理、合并政策等。
2.会计政策变更的概念及变更的条件
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，对经济业务的核算在不同的会计期间采用了不同的会计政策。
为保证会计信息的可比性，使财务会计报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每一会计期间和前后各期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则，势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但是，会计政策并不是绝对不能变更，按照会计准则的规定，符合下列两个条件之一的，可以变更会计政策。
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。比如，新的《存货》准则中规定，对于存货发出成本的确定，取消后进先出法。
根据这一规定，原采用后进先出法核算的企业，执行新准则后则要改用新准则中规定的其他方法。
（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。比如，某企业对于投资性房地产的后续计量一直采用的是成本计量模式，但如果经济环境的变化使得企业对投资性房地产的后续计量采用公允价值模式能够提供更可靠的信息，此时，如果企业具备了准则中规定的采用公允价值模式计量的条件，则该企业可以将投资性房地产后续计量的方法由成本模式变更为公允价值模式。
需要说明的是，会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，这是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。
3.不属于会计政策变更的情况
在某些情况下，企业虽然采用了新的会计政策，但并不属于会计政策变更，主要表现为以下两种情况。
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于融资租赁与以前的经营租赁相比有着本质差别，由此而采用了新的会计政策不属于会计政策的变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品采用“一次摊销法”，将其价值一次计入当期费用。但由于企业已于近期转产，开始生产新的产品，所需低值易耗品数量较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品的处理方法，改为“五五摊销法”，将其价值于领用和报废时分别两次计入费用。由于该企业改变了低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例较低，属于不重要的事项，由此而改变了会计政策不属于会计政策的变更。
14.1.2 会计政策变更的会计处理
会计政策变更的会计处理方法要解决的主要问题是，当会计政策变更后如何确保前后各期会计信息的可比性，使报表使用者作出正确的判断。按照会计准则的规定，企业发生会计政策变更时，其会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法。
1.追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成。
（1）计算会计政策变更的累积影响数。
会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，它是由两个金额之间的差额计算得出的。第一个金额是在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；第二个金额是在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额（直接在资产负债表上得到）。
累积影响数通常可以通过以下几步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额：
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理。
（3）调整财务报表相关项目。
（4）报表附注说明。
例14－1 A公司2004年1月1日对X公司投资占表决权资本的60%，按照当时规定，采用权益法进行核算。初始投资成本500000元（假设与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2007年1月1日按照新准则规定应改用成本法核算。A公司、X公司适用的所得税税率均为25%，A公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按净利润的5%计提任意盈余公积。
由于A公司对长期股权投资的核算，根据新企业会计准则的规定由权益法改为成本法，属于会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理。
（1）计算会计政策变更的累积影响数。
A公司对X公司的长期股权投资由权益法转为成本法后，经计算其累积影响数为100000元。由于A公司确认的投资收益是根据X公司的税后利润计算确定的，A公司与X公司适用的所得税税率相同，按照税法规定，不需要再计算交纳所得税，因而投资收益对所得税的影响为零。
（2）账务处理。
累积影响数确定后，则要根据累积影响数进行下列账务处理。
①调整会计政策变更累积影响数，作会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润100000
贷：长期股权投资——损益调整（X公司）100000
②调整利润分配，作会计分录如下：
借：盈余公积——法定盈余公积10000
——任意盈余公积5000
贷：利润分配——未分配利润15000
（3）报表调整。
A公司在编制2007年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、股东权益变动表的上年数也应作相应调整。
调整项目如下：资产负债表中调减“长期股权投资”项目年初数100000元，调减“未分配利润”项目年初数85000元，调减“盈余公积”项目年初数15000元。利润表中调减“投资收益”项目上年数300000元，相应调减“营业利润”、“利润总额”、“净利润”等项目上年数300000元。股东权益变动表中应调减“盈余公积”项目下会计政策变更影响数15000元，并调减“未分配利润”项目下会计政策变更影响数85000元。
（4）附注说明。
进行上述调整之后，A公司应在其2007年财务报表附注中加以说明：“2007年A公司按照企业会计准则的规定，对X公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法。此项会计政策变更的累积影响数为100000元；调减2006年度净利润300000元，调减2007年年初留存收益100000元，其中调减未分配利润85000元，调减盈余公积15000元。”
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。
需要注意的是，如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
2.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。即在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须调整以前年度财务报表，在会计政策变更当年在现有金额的基础上采用新的会计政策进行核算。
3.会计处理方法的选择
对于会计政策变更应采用何种会计处理方法，企业应视具体情况，分别按照以下规定处理。
（1）企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况下，应分别两种情况处理。
①国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
例如，2007年1月1日企业实施新的会计准则，财政部为此发布的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中规定了哪些会计政策变更应采用追溯调整法，哪些会计政策变更应采用未来适用法，企业只需按照准则规定进行处理即可。
②国家没有发布相关的会计处理办法的，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（2）企业由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定时，均应采用未来适用法进行会计处理。