（2）非货币性项目
非货币性项目是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
①以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。如例19－6，外商投入甲公司的外币资本100000美元已按当日即期汇率折算为人民币并记入“股本”账户。“股本”属于非货币性项目，因此，期末不需要按照当日即期汇率进行调整。
②对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
例19－9 甲公司以人民币为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年12月5日，从英国乙公司购入某商品2000件，每件价格为500英镑，当日即期汇率为1英镑＝15元人民币。20×7年12月31日，该商品还有1000件没有出售，该商品在国内市场不存在同类或类似商品，在国际市场的价格降至400英镑。12月31日的即期汇率是1英镑＝15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。则甲公司会计处理如下。
①12月5日，购入商品
借：库存商品（?500×2000×15）15000000
贷：银行存款——英镑（?500×2000×15）15000000
②12月31日，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响
1000×500×15－1000×400×15.5＝1300000（元）
借：资产减值损失1300000
贷：存货跌价准备1300000
想一想：（1）出售1000件商品时，结转的销售成本的金额为多少？
（2）如果该商品在20×8年1月以每件10000元全部出售，如何进行会计处理？
③以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动损益（含汇率变动）处理，计入当期损益，不单独核算折算差额。
当企业出售以公允价值计量的外币非货币性项目时，对于汇率的变动和公允价值的变动也不进行区分，均作为投资收益进行处理。
例19－10 甲公司以人民币为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年10月20日以每股1美元的价格购入乙公司B股20000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝7.6元人民币，款项已付。20×7年10月31日，乙公司B股的市价为每股1.2美元，当日汇率为1美元＝7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。甲公司会计处理如下。
①20×7年10月20日
借：交易性金融资产（1×20000×7.6）152000
贷：银行存款——美元（1×20000×7.6）152000
②20×7年10月31日
该交易性金融资产账面余额应＝1.2×20000×7.65＝183600（元）
应计入公允价值变动损益＝183600－152000＝31600（元）
借：交易性金融资产31600
贷：公允价值变动损益31600
其中，31600元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
③假设20×7年11月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按每股1.3美元全部售出，当日汇率1美元＝7.7元人民币，甲公司会计处理如下。
借：银行存款——美元（1.3×20000×7.7）200200
贷：交易性金融资产183600
投资收益16600
借：公允价值变动损益31600
贷：投资收益31600
其中，16600既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
想一想：（1）如果将购入的20000股股票作为可供出售金融资产核算，会计处理有何不同？
（2）如果购入的不是股票而是债券，又如何进行会计处理？
19.2 外币财务报表折算
19.2.1 境外经营财务报表的折算
1.折算方法
如果子公司、合营企业、联营企业及分支机构的记账本位币与企业不同，当企业将这些境外经营通过合并报表或权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，就需要将企业的境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。具体的折算方法如下。
①资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
②利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
例19－11 甲公司的记账本位币为人民币，该公司有一境外经营子公司乙公司，乙公司的记账本位币为美元。甲公司拥有乙公司60%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。20×7年12月31日合并财务报表时，乙公司的有关资料如下。
20×7年12月31日的汇率为1美元＝7.9元人民币，20×7年的平均汇率为1美元＝8元人民币，股本、资本公积发生日的即期汇率为1美元＝8.4元人民币，20×6年12月31日的累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为400万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，乙公司20×7年按净利润的20%提取盈余公积，未对投资者进行分配。
2.特殊项目的处理
①少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益。
②企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如果实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。
19.2.2 恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算
1.恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中：
①3年累计通货膨胀率接近或超过100%。
②利率、工资和物价与物价指数挂钩。
③一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础。
④一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保护自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力。
⑤即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
2.处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
企业在进行报表折算前，应先对其财务报表进行重述。对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述；对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后按照重述后的财务报表进行折算。
19.2.3 境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
本章小结
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业发生外币交易，需要将外币金额按交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额。期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为汇兑差额。结算外币货币性项目时，也可以将外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
以成本与可变现净值孰低计量的存货，期末，汇率变动并入可变现净值变动中核算；以公允价值计量的外币非货币性项目，期末汇率变动并入公允价值变动损益核算。
由于记账本位币的不同，就存在企业与境外经营的关系。境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。当企业将这些境外经营通过合并报表或权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，就需要将企业的境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。我国会计准则规定，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算。折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
关键术语
外币交易Foreign Currency Transaction
外汇Foreign Currency
汇率Exchange Rate
记账本位币Bookkeeping Base Currency
汇兑损益Exchange Gains and Losses
货币性项目Monetary Items
即期汇率Spot Exchange Rate
思考与讨论题
1.如何理解外币交易中的“外币”？
2.如何尽量减少汇兑损失？
3.对子公司外币报表折算与对合营企业、联营企业外币报表折算有何不同？
4.为什么资产、负债采用资产负债表日即期汇率折算？
5.为什么收入和费用采用交易发生日即期汇率或即期汇率近似汇率折算？
6.人民币升值或贬值，对有外币交易的企业会产生什么影响？
7.如何区别外币金融资产的汇兑损益和公允价值变动损益？