3.3持有至到期投资
3.3.1持有至到期投资概述
1.持有至到期投资的概念
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
①在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
②在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
③符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
2.持有至到期投资的特征
企业将某项金融资产划分为持有至到期投资时，应严格把握其特征。
（1）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
（2）企业有明确意图将该金融资产持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期。
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。
但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
（3）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期：
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。3.持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
但需要说明的是，遇到以下情况时可以例外。
①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显着影响。
②根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显着减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额做出重大调整，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
3.3.2持有至到期投资的会计处理
1.取得时
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
2.持有期间
持有期间主要是在资产负债表日计算利息。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
这里需明确以下几个概念。
（1）实际利率
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
（2）实际利率法
实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（3）摊余成本
摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失。
利息的计算过程如下：
应收利息＝债券面值×票面利率×期限
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
3.处置时
企业处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
例3－3 甲公司20×7年1月3日购入某公司于20×7年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。
该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。甲公司会计处理如下。
①20×7年1月初购入时
借：持有至到期投资——成本100
——利息调整6
贷：银行存款106
②20×7年12月31日计算应收利息和确认利息收入
20×7年应收利息＝票面金额100万元×票面利率10%＝10万元
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率
计算该债券的实际利率r＝7.6889%。
计算过程如下。
10/（1＋r）＋10/（1＋r）2＋110/（1＋r）3＝106（万元）
当r＝8%时：
10/（1＋8%）＋10/（1＋8%）2＋110/（1＋8%）3
＝9.2593＋8.5734＋87.3215＝105.1542（万元）
当r＝7%时：
10/（1＋7%）＋10/（1＋7%）2＋110/（1＋7%）3
＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873（万元）
则有，（r－8%）/（7%－8%）＝（106－105.1542）/（107.873－105.1542）
r＝7.6889%
想一想：如果甲公司实际支付96万元取得该债券，该公司应如何进行会计处理？
例3－4 20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，甲公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，甲公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，甲公司会计处理如下。
借：银行存款1200000
贷：持有至到期投资——成本1000000
投资收益200000
借：可供出售金融资产——成本10800000
贷：持有至到期投资——成本9000000
资本公积——其他资本公积1800000
想一想：假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则甲公司会计处理如何？
3.4贷款和应收款项
3.4.1贷款和应收款项概述
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
贷款和应收款项泛指一类金融资产，比如金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权（如委托贷款）。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
①准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
②初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
③初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
④因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。
3.4.2贷款的会计处理
贷款是指企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。企业可按贷款类别、客户，分别以“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。
企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额，按贷款的合同本金，借记“贷款——本金”科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，有差额的，借记或贷记“贷款——利息调整”科目。