第十一章 外汇业务的核算
第一节 外汇业务概述
随着经济一体化与金融全球化进程的加快，银行的外汇业务迅速增加，据统计资料显示，我国2007年国际贸易进出口总额将超过2万亿美元，位列世界第三位。外汇业务已成为商业银行业务的重要组成部分，外汇业务的核算也成为商业银行会计核算体系的重要组成部分。
一、外汇与汇率的含义
外汇是国际汇兑（ForeginExchange）的简称，具有动态和静态的两种含义。
动态外汇是指一种货币兑换行为，即把一国货币兑换成另一国货币，借以清偿国际债权债务。静态的外汇则是指可以用作国际清偿的支付手段和资产。在我国，根据《中华人民共和国外汇管理条例》规定，外汇的具体内容包括：
（1）可以自由兑换的外国货币，包括纸币和铸币；
（2）外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；
（3）外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等；
（4）特别提款权、欧洲货币单位（欧元现已取代欧洲货币单位）；
（5）其他外汇资产。
日常生活中，人们所说的外汇是指静态意义上的外汇。涉及外汇收支的业务就是外汇业务。
作为外汇必须符合两个条件：其一是以外国货币表示，其二是可自由兑换。
根据IMF提供的资料，目前全世界有45个国家和地区的货币是可自由兑换货币，最常用是美元、英镑、欧元、日元、港元、加拿大元、澳元等。
谈外汇必然涉及另外一个概念——汇率。汇率又称汇价，指一个国家的货币折算成另一个国家货币的比率，即两国货币交换时量的比例关系，或者说两国货币进行买卖的比价。折算两种货币的比率，首先要确定以哪一国货币作为标准，这称为汇率的标价方法。通常，汇率有两种标价方法：直接标价法与间接标价法。直接标价法又称应付标价法，是指以一定单位的外国货币为标准，折算为若干单位本国货币的表示方法；间接标价法又称应收标价法，是指以一定单位的本国货币为标准，折算为若干单位外国货币的表示方法。目前采用间接标价法的国家和地区主要有：美国、英国、欧盟、澳大利亚、新西兰。大部分国家都采用直接标价法，我国人民币汇率也采用这种方法。
汇率可从其他不同的角度划分：以制定汇率的不同方法来区分，可分为基本汇率与套算汇率；按银行买卖外汇的角度区分，可分为买入汇率和卖出汇率及中间汇率（买卖的平均值）；按汇率制度划分，可分为固定汇率和浮动汇率；根据国家对外汇管制的宽严程度划分，可分为官方汇率与市场汇率；从衡量货币价值的角度划分，可分为名义汇率、真实汇率和有效汇率；按外汇买卖交割时间来划分，可分为即期汇率和远期汇率等。
二、商业银行外汇业务的主要内容
外汇业务是指涉及外汇收支的业务，包括款项的收付、往来的结算等业务。
我国的国家外汇管理局及其分、支局是银行经营汇业务的管理机关，负责银行外汇业务的审批、管理、监督和检查。根据《银行外汇业务管理规定》，商业银行可以经营下列部分或者全部外汇业务：外汇存款、外汇贷款、外汇汇款、外币兑换、国际结算、同业外汇拆借、外汇票据的承兑和贴现、外汇借款、外汇担保、结汇、售汇、发行或者代理发行股票以外的外币有价证券、买卖或者代理买卖股票以外的外币有价证券、自营外汇买卖或者代客外汇买卖、外汇信用卡的发行和代理国外信用卡的发行及付款、资信调查、咨询、见证业务及国家外汇管理局批准的其他外汇业务。
随着国际贸易及其他涉外活动的不断发展，金融工具的创新及国家外汇管制的逐步宽松，我国商业银行外汇业务范围将不断扩展，业务量将不断增大。外汇业务的核算与管理工作显得越来越重要。
三、外汇业务核算的特点
由于外汇业务涉及不同国家的货币及兑换，在业务处理时，既要严格遵守国内的有关规章制度，又要适应国际惯例，经营的业务涉及面广、内容复杂。因此，与人民币业务相比，外汇业务核算具有一定的特殊性。
（一）实行外汇分账制记账方法
外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金及其他以外币计价或者结算的交易。由于本币和外币之间、外币与外币之间货币单位和币值都不相同，购买力也不一致。为了有效地记录与反映本外币资金的收付，核算与监督各种不同币种的收、支、存情况，在会计核算上，要求分别以本、外币同时核算和监督各种不同货币业务的收付及结存情况，为此需采用专门的核算方法，这里通常有外汇统账制和外汇分账制两种方法，而外汇分账制更好适应了商业银行对外汇业务核算的要求。
1.外汇分账制，也称原币记账法。它是指在以人民币为记账本位币的基础上，对发生的外汇业务，以外汇原币为记账单位，对每种货币单位的收付，各设置一套明细账和总账，平时将所收付的外币，按不同的原币分别填制凭证、登记账簿、编制报表的一种专门核算方法。
外汇分账制的主要包括以下内容：
（1）以各种货币为计量单位，人民币和外币分别独自设账核算。即外汇分账制下，各种货币各自成账务系统，各有一整套会计账簿与会计报表。对每种货币单位的收付，按不同的原币分别填制凭证、登记账簿、编制报表。
（2）同一种货币由于性质不同，有现汇和记账外汇之分，应分别核算。在国际资金清算中，大多采用现汇清算方式，即进出口双方通过办理国际业务的银行以可自由兑换货币，逐笔通过两国银行间往来账户进行清算。而记账外汇也称双边外汇，是国际贸易协定国双方根据支付协定，贸易双方各以本国政府名义分别在对方国家指定的银行开立记账清算账户，在一定时间内办理清算。它在清算前不能自由流通，不能自由兑换成其他货币，也不能转让使用，但它可以节省自由外汇的使用。由于它只是记载在双方银行账户上，所以叫记账外汇。由于现汇和记账外汇性质不同，为准确反映外币资金的实际周转与结存情况，应区分记账外汇和现汇，分别核算与管理。
（3）年终并报，以本币统一反映经营状况和成果。年终决算时，各种分账货币，应按货币种类分别编制决算表，再根据各货币决算表，按总行规定的年终决算牌价分别折成人民币后，汇总编制“汇总人民币决算表”，反映商业银行总体经营的财务状况与经营成果。实行外汇分账制，各种不同货币分设账务报表，因而能完整反映各类外币资金的变化情况，有利于外汇资金运用和管理。
2.外汇统账制，也称本位币记账法。这是以本国货币为记账单位，各种外国货币的收支均按照一定的折算标准，折合为本国货币再进行记账的一种专门方法。
采用外币统账制核算的企业，应分别记账本位币和各种外币进行明细核算。
当企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币记账，并登记外币金额和折算汇率。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，或业务发生当期期初的汇率折合。资产负债表日，各种外币账户的外币余额，属货币性项目，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑差额；以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算，产生的汇兑差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。这里的货币性项目，是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债，非货币性项目是货币性项目以外的项目。
比较外汇统账制和外汇分账制两种核算方法，外汇统账制相对而言记账手续较简单，只设置一种账簿，但不能反映各种外币增、减变动及结存情况，不利于外币资金的调拨运用与管理。目前，商业银行普遍采用外汇分账制记账法。
（二）设置“货币兑换”这一特定科目，以联系和平衡不同货币之间的账务由于外汇业务涉及两种不同货币，从会计核算与管理要求出发，一方面要反映外汇本币本身的价值，另一方面要通过一定的汇率折算反映相应等值的本币价值。因此，需设置一个特定的“货币兑换”科目，在账务中对不同货币之间的账务起联系和平衡作用。凡因外汇业务活动而发生的涉及两种或两种以上货币相互兑换时，必须通过“货币兑换”这个特定科目作为桥梁进行核算，在本币账和外币账上同时等值反映，既使人民币账和有关外币账符合复式记账原理，实现各自的平衡，又使外币资金活动与人民币资金运用情况有机地紧密联系起来。
另外，商业银行还设置一些或有资产和或有负债科目。如商业银行在办理国际贸易业务时，受国内委托，对国外开出即期或远期信用证或保证书，在开证当时，并不承担实际的义务或享受相应的权利。但由于信用证和保证书的开出，银行一方面对国外出口商负有保证支付进口货款的责任，另一方面也有要求进口单位偿付货款的权利。又如收款单位将信用证项下的单据交单议付，使银行一方面对国外银行拥有了一笔应收债权的权利，另一方面对出口单位承担了一笔应付债务的责任，这些潜在的权利和责任形成了商业银行的“或有负债”、“或有资产”，为了正确反映银行这种对外关系，加强银行的管理责任，就要设置一些科目，如应收进口保证款项与应付进口保证款项、应收即期（远期）信用证出口款项与代收即期（远期）信用证出口款项等相互固定关系的对应科目进行核算。当业务发生时同时登记，业务结束或变更时同时注销，双方余额始终保持相等。当然，这些科目属于表外科目，并不反映银行实际资金的增减变动情况，不列示在商业银行资产负债表中。
第二节 外汇买卖业务的核算
外汇买卖又称外汇兑换，是商业银行外汇业务的重要组成部分。商业银行在办理外汇业务过程中，尤其国际结算业务中，由于进出口双方不在同一国家和地区，使用的货币币种不相同，双方债权债务关系的了结往往需要将一种货币兑换成另一种货币。这种按一定汇率卖出一种货币或买入一种货币的行为，称为外汇买卖。
一、外汇买卖业务的内容
商业银行的外汇买卖业务主要包括自营外汇买卖、代客外汇买卖及结售汇业务等。自营外汇买卖是指商业银行以其自有和自筹的外汇资金在国际金融市场上自行买卖外汇的经营活动，目的是赚取差价，一般集中在商业银行总行办理。代客外汇买卖是指商业银行接受客户的委托，代其在国际金融市场或通过国内外外汇交易中心进行外汇买卖的业务。目前，中国银行对个人提供有外汇实盘买卖业务，对公司客户，提供有即期外汇买卖、远期外汇买卖、择期外汇买卖、掉期外汇买卖、外汇期权、利率期权、利率互换、货币互换等业务，这些产品已经形成了一套兼有兑换、保值、投资和综合债务风险管理功能的代客外汇业务体系。结售汇业务包括结汇业务、售汇业务、货币兑换及套汇等形式。
1.结汇。我国对经常项目下的外汇收入实行结汇制。境内企事业单位、机关与社会团体按国家外汇管理政策的规定，将各类外汇收入按商业银行挂牌汇率结售给商业银行，商业银行买入外汇，付给人民币。
2.售汇。境内企事业单位、机关与社会团体经常项目下的正常用汇，可持有关有效凭证，用人民币到商业银行购买。
3.货币兑换。是指商业银行从个人手中买入外汇付给人民币或卖出外币收进人民币。
4.套汇。是指将一种外币转换成另一种外币的行为。
二、外汇买卖业务中的有关汇率的几个概念
商业银行在买卖外汇时，必然涉及本国货币与外国货间的折算问题，这种折算就是比价，即汇率或汇价，习惯上又称人民币汇价或外汇牌价。它有汇买价、汇卖价（钞卖价）、钞买价、中间价等四种，主要从银行角度来表述。汇买价是指银行买进外汇现汇的价格，钞买价是指银行买入外币现钞的价格。银行的钞买价与汇买价有一个差额，这是因为外币现钞只有在支付一定的运输保险费用运往货币发行国变成现汇后才能用于国际结算支付，故银行钞买价比汇买价低。
汇卖价是指银行卖出外汇现汇的价格，卖出外币现钞的价格与卖出外汇现汇的价格相同。中间价是汇买价与汇卖价的平均价。目前国际上大多数国家的外汇汇价采取两档汇价制，即买入价和卖出价。
三、外汇买卖业务科目的设置
1.“货币兑换”科目。商业银行在外汇业务核算时普遍采用外汇分账制核算方法，为此设置“货币兑换”这一特定科目，用以核算商业银行发生的涉及不同币币种时外币交易，该科目应当按照币种进行明细核算。通过这个科目将人民币和外币联系起来，使全部外汇交易汇总反映在外汇买卖账簿上，既有利于保持人民币与外币金额的平衡性，又有利于考察各种外汇资金增减变化和余缺情况。