第二章 基本核算方法与会计循环
金融企业会计核算方法是根据会计核算的基本方法，结合金融企业业务活动的特点和经营管理的要求而制定的一套科学方法。金融企业会计核算方法由基本核算方法和业务处理方法构成。基本核算方法是业务处理方法的一般现象，是各项业务处理方法必须遵守的共同规定和要求；业务处理方法是基本核算方法结合不同业务特点与要求的具体运用。本章介绍基本核算方法，业务处理方法结合业务内容在以后相应章节作详细介绍。
金融企业会计的基本核算方法，是指对会计对象进行连续、系统、完整、准确地反映和监督所运用的方法，也就是记录、处理和汇总金融企业各项业务时所运用的方法。它主要包括：会计科目与账户的设置、记账方法的运用、会计凭证的填制和审核、账务组织、财产清查和会计报表的编制等项内容。这些会计方法之间不是孤立的，而是相互联系、互相制约、有机地联系在一起，构成一个完整的会计核算方法体系，这就是会计信息处理循环。当金融企业发生一项经济业务时，首先都要按规定取得和填制会计凭证（包括原始凭证和记账凭证），并对凭证进行审核，然后根据审核无误的会计凭证，运用复式借贷记账法在有关账户账簿中进行登记，并进行日常对账与试算平衡。会计期末，还要进行财产清查，在账证、账账、账实相符的基础上，再以账簿记录为依据，编制财务会计报告，向管理当局与普通信息使用者报告金融企业经营的财务状况、经营成果与现金流量情况。
由于会计核算方法体系与金融企业业务活动的特点和经营管理的要求密切相关，本章主要结合商业银行业务来阐述。
第一节 设置会计科目和账户
设置会计科目和账户是对会计对象的具体内容进行分类反映的一种专门方法。
一、会计科目
会计科目是对会计对象的具体内容即会计要素进一步分类的项目。会计科目按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同，可分为总分类科目和明细分类科目。总分类科目是对某一会计要素的具体内容进行总括分类而形成的项目，提供总括的会计数据，又称一级科目。明细分类科目是对某一总分类科目进一步分类的项目，提供较为详细的会计数据，主要为企业内部经营管理使用。明细分类科目可视经营管理的需要设定多级。商业银行会计科目可参照《企业会计准则应用指南——会计科目与主要账务处理》，结合自身核算业务的需要设置，一级、二级会计科目一般由总行统一设置，以下明细科目可由下级银行分支机构根据业务实际需要设置。
商业银行设置的会计科目是一个有机的整体，在银行会计制度中占有重要的地位。为了更好理解每一会计科目的性质，了解每个会计科目的核算内容和使用范围，正确使用会计科目，需要按照一定的标志和要求，对会计科目进行分类。
1.按科目与会计报表的关系分，可分为表内科目和表外科目两类。
（1）表内科目。是指反映商业银行会计要素增减变动的会计科目，即列示在资产负债表、利润表等表内的科目。
（2）表外科目。是不反映商业银行会计要素实际增减变化，用于反映各项登记备查事项的会计科目。
2.按科目性质划分，可分为资产类、负债类、资产负债共同类、所有者权益类、损益类五类。
（1）资产类科目，是反映商业银行各项资产的会计科目。设置如现金、存放中央银行款项、存放同业、交易性金融资产、贷款、买入返售金融资产、固定资产等科目。
（2）负债类科目，是反映商业银行各项负债的会计科目。设置如吸收存款、向中央银行借款、同业存放、贴现负债、交易性金融负债、卖出回购金融资产款、应付债券、代理承销证券款、代理兑付证券款、递延所得税负债等科目。
（3）资产负债共同类科目，是反映商业银行各项资产和负债双重性的科目。
设置如清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目等科目。
（4）所有者权益科目，是反映商业银行所有者权益的科目。设置如实收资本、资本公积、盈余公积、一般风险准备、本年利润及利润分配等科目。
（5）损益类科目，是反映商业银行各项收入与支出费用的科目。设置如利息收入、手续费及佣金收入、其他业务收入、利息支出、业务及管理费等科目。
二、账户设置与使用
账户是反映会计要素的具体增减变化情况和结果的专门方法。
账户是根据会计科目开设的，具有一定的结构和格式，用来连续、系统、分类地记录和反映各会计要素具体内容增减变动情况的一种专门工具。账户与会计科目是两个既有联系又有区别的概念。它们的联系在于：账户是根据会计科目设置的，会计科目是账户的名称，账户则是会计科目的具体运用，两者所反映的经济内容相同。没有会计科目，账户便失去了设置依据；没有账户，就无法发挥会计科目的作用。两者的区别表现在：会计科目只是对会计对象具体内容进行分类的项目，本身没有结构，不能直接记录经济内容的增减变化情况；而账户则具有一定的结构，能够具体地记录经济业务的增减变动及其结果，账户的基本结构划分为左右两方，分别用来记录经济业务发生后引起的资金的增减变化过程和结果。在会计实务中，人们往往对会计科目和账户不加严格区分，而是相互通用。
为了在账户中记录有关经济业务，不仅要明确账户的核算内容，而且要有一定的结构。由于会计对经济所反映和监督的具体内容在数量上的一切变动、不外乎增加和减少这两种情况。因此作为反映会计对象增减变化的账户，就应相应地划分为两部分，即左方和右方，以便反映数额的增加或减少，这就是账户的基本结构。
账户左右两方，具体哪一方记增加数，哪一方记减少数，及账户余额的方向，取决于其所采用的记账方法和该账户记录的经济内容。目前我国企业会计准则规定企业必须采用借贷记账法记账，商业银行也不例外。根据借贷记账法规则，左方为借方，对资产和费用类账户反映增加，对负债和收益类账户反映减少；右方为贷方，对负债和收益账户反映增加，对资产和费用类账户反映减少。由于会计上要求分期结账，所以账户中所记录的金额可分为期初余额、本期增加额、本期减少额和期末余额四项。在借贷记账法中，资产、费用账户的余额一般在借方，负债、权益、收益账户的余额一般在贷方，其计算公式分别为：
期初借方余额＋本期借方发生额-本期贷方发生额＝期末借方余额期初贷方余额＋本期贷方发生额-本期借方发生额＝期末贷方余额
三、商业银行账户的分类及管理
（一）账户的种类
商业银行的账户，按其开户的对象，可划分为对内账户和对外账户两大类。
1.对内账户。是根据银行本身业务经营管理上的需要而设置的银行内部专用账户。如银行存款、应付职工薪酬、固定资产等账户。
2.对外账户。是银行在业务经营中对经营客户或往来行设立的账户。对外账户还可按核算内容分为存款类账户、贷款类等账户；按资金性质和管理要求可分为基本账户、专用账户与辅助账户。
（1）基本账户，是实行独立核算的会计单位在银行开立的账户，是开户单位进行货币收付、与其他单位发生经济往来的主要账户。各单位要根据自己的经营性质，在一家经办行开立相应的基本账户。
（2）专用账户，是为适应资金管理的需要，在已开立基本账户的基础上，所设立的具有专门用途的账户。如开户单位可以在开户行开立专项资金存款户等。
（3）辅助账户，是企业单位所属的非独立核算单位，因远离主管企业单位等特殊需要，经银行审核同意，在所在地银行开设的临时账户。辅助账户除与主管企业单位在开户银行的基本账户发生款项收付外，一般只能办理只收不付或只付不收的收付款业务。
（二）对外账户的开立与管理
银行对外账户是企业单位或个体经济户办理转账结算、清偿债权债务的工具，也是银行办理信贷、结算和现金收付，用来反映国民经济中资金运动的工具。
各企业事业单位、机关团体、个体经济户，凡是具备开户条件的，都应在当地银行开立相应的基本账户、专用账户或辅助账户。
单位或个人申请在商业银行开户，必须持有有关证明文件，如实填写开户申请书，并提交盖有单位印章及主管人员名章的印鉴卡片送至经办行。商业银行为开户单位办理开户手续时，要依据资金的性质、隶属关系、开户单位的性质，分别开立存款或贷款账户。
单位使用银行账户，必须贯彻执行国家的政策法令，遵守银行结算办法和现金管理条例等有关规定，不准出租、出借、转让账户；不准套取银行信用；正确及时地记载与银行往来业务，做好对账工作。
第二节 记账方法
一、商业银行会计采用的记账方法
记账方法是按一定的记账原理和规则，采用特定的记账符号，记录各项经济业务，登记账簿的一系列专门技术方法的总称。记账方法分单式记账法和复式记账法两种。
1.单式记账法是指每一项经济业务的发生只在一个账户中进行登记的一种方法。在商业银行会计中，单式记账方法主要应用于表外科目的核算。经济业务发生后，根据记账凭证，只在“收入”或“付出”作单方的记录反映。
2.复式记账法是指对每一项经济业务，都要以相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种记账方法。这种记账方法能够全面反映经济业务的来龙去脉和客观实际，便于检查账户记录的正确性，是比较完善的记账方法。复式记账法分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法三种。商业银行对表内科目的会计核算必须符合《企业会计准则——基本准则》的要求，采用借贷记账法。
二、借贷记账法的基本要点
借贷记账法，是以“借”、“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，用以记录和反映会计要素增减变化过程及其结果的一种复式记账方法。
这一记账方法的基本要点有以下四个方面：
1.将会计科目按性质分为资产类、负债类、所有者权益类、损益类四大类。
借贷记账法将所有使用的会计科目按性质划分为资产类、负债类、所有者权益类、损益类四个大类。在具体应用时，资产类科目的余额一般反映在借方；负债类和权益科目余额一般反映在贷方；具有资产负债共同性科目，以其最终余额在借方或贷方来判明其是归属到资产类，还是负债类；损益类中的收益科目余额反映在贷方，费用类科目余额反映在借方。
2.以“借”、“贷”作记账符号，表示记账方向。借贷记账法根据资金运动的方向，将账户结构分为借方、贷方两个基本组成部分，在T型账户结构中，左边为“借”，右方为“贷”。“借”、“贷”作为记账符号，表示记账方向；在账簿上设置了借方、贷方、余额等栏目，以反映资金的增减变化及余额情况。但借贷两方，哪一方登记增加数，哪一方登记减少数，是不固定的，它要根据账户的性质和经济业务的内容来确定：对资产、费用类科目的增加，负债、权益和收益类科目的减少记借方；对负债、权益和收益的增加，资产、费用的减少记贷方。
3.以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则。借贷记账法，是以“资产＝负债＋所有者权益”这一恒等式为理论基础来设计的复式记账法，它要求按每项经济业务涉及的资金增减变化的内在联系，确定其应记的科目和记账方向，即一笔经济业务的发生，必须以相等的金额记入一个账户的借方和另一个账户（或几个账户）的贷方；或记入一个账户的贷方和另一个账户（或几个账户）的借方。每笔业务的会计分录必须是借贷平衡，并且任何情况下也不会破坏借贷相等的平衡关系。
4.根据复式记账原理，进行试算平衡。由于借贷记账法是以“资产＝负债＋所有者权益”的平衡原理为基础设计，并以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，从而保证了每项经济业务的借贷两方发生额必然相等，保证了一定时期全部经济业务的借贷两方发生额和余额之和必然相等、因此，可用下列公式进行试算平衡，检查账务处理的正确与否。
（1）发生额平衡公式：各科目借方发生额合计＝各科目贷方发生额合计（2）余额平衡公式：各科目借方余额合计＝各科目贷方余额合计经过试算平衡，借贷方的发生额和余额之和相等，表明会计分录和账务记载是正确的；反之，则表明会计分录和账务记载有误。银行每天均须按总账各科目的借方、贷方的发生额和余额，填制日计表，进行试算平衡。
三、借贷记账法的应用举例
复式记账要求每项经济业务都必须以相等的金额在两个或两个以上的账户进行登记，这样在有关账户之间就形成了一定的内在关系，有对应关系的账户叫做对应账户。在记载经济业务时，只有正确确定账户对应关系才能如实反映经济业务的内容。为了保证账户对应关系的正确性，在经济业务记入账户之前，一般需要编制会计分录。编制分录实际上是确定三方面问题：所发生的经济业务涉及的科目、记账方向和应记金额。假定商业银行某支行发生如下经济业务，现在应用借贷记账法进行会计核算。