（二）持有期间的会计处理
1.持有期间获得收益的会计处理。在可供出售金融资产持有期间所获得的收益，如现金股利、债券利息，应当作为投资收益计入股利宣告期或利息归属期的损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
可供出售金融资产为股票投资的，应当在被投资方宣告发放现金股利时，借记“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。
2.期末计量的会计处理。在持有期间的资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。
（三）出售时的会计处理
出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”账户，按其账面价值，贷记“可供出售金融资产——成本、应计利息、利息调整、公允价值变动”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。
【例14‐8】 甲银行2006年7月13日从二级市场购入股票100万股，每股市价为15元，支付手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
甲银行至2006年12月31日仍持有该股份，该股份当时的市价为16元。
2007年2月1日，甲银行将该股票出售，售价为每股13元，另支付交易手续费用3万元。假定不考虑其他因素，甲银行的会计处理如下：
（1）2006年7月13日，购入股票时
借：可供出售金融资产——成本15030000
贷：存放中央银行款项15030000
（2）2006年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动970000
贷：资本公积——其他资本公积970000
（3）2007年2月1日，出售股票时
借：存放中央银行款项12970000
投资收益3030000
贷：可供出售金融资产——成本15030000
可供出售金融资产——公允价值变动9700000
借：资本公积——其他资本公积970000
贷：投资收益970000
第四节 金融资产减值的核算
一、金融资产减值损失的确认
商业银行应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且商业银行能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难；
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
在辨认商业银行所拥有的金融资产是否发生减值时，采用的方法如下：
1.对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
2.单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
以商业银行的贷款为例，商业银行进行贷款减值测试时，可以根据自身管理水平和业务特点，确定单项金额重大贷款的标准。例如，可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。对单项金额重大的贷款，应单独进行减值测试；对单项金额不重大的贷款，可以单独进行减值测试，或将其包含在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款，也应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。单项金额重大贷款的标准一经确定，不能随意变更。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项在后续持有期间，都以摊余成本进行计量。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率的贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收账款的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如果客观证据表明其已发生减值，应当确定减值损失，计入当期损益。
对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，商业银行可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
3.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例14‐9】 2005年1月1日，甲银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的款项为4900万元），合同年利率为10%。甲银行将其划分为贷款和应收账款，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
2007年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，甲银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期2008年12月31日将收到利息500万元，但2009年12月31日将仅收到本金2500万元。
根据企业会计准则规定，2007年12月31日甲银行对B公司应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
（1）2007年12月31日未确认减值损失前，甲银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
2005年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝4900（万元）
2005年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4900＋4900×10.53%－500＝4915.97（万元）
2006年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4915.97×（1＋10.53%）－500＝4933.62（万元）
2007年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本＝4933.62×（1＋10.53%）－500＝4953.13（万元）
（2）2007年12月31日，甲银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
500×（1＋10.53%）－1＋2500×（1＋10.53%）－2＝2498.7147（万元）≈2498.71（万元）
（3）2007年12月31日，甲银行应确认的贷款减值损失＝4953.13－2498.71＝2454.42（万元）。
（二）可供出售金融资产
1.分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。
2.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，在后续持有期间因为公允价值无法获得，需按取得时的成本进行计量。当该类金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
3.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
4.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例14‐10】 2007年1月1日，甲银行从二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2200元，划分为可供出售金融资产。
购入债券时的市场利率为4%。2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲银行预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。2008年1月1日收到债券利息30000元。
2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。2008年1月1日收到债券利息30000元。2009年1月10日，甲银行将上述债券全部出售，收到款项902000元存入银行。