2007年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。
综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于2007年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。
【例14‐3】 甲银行和乙银行是非同一控制下的两家商业银行。2005年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此进行了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间太长，为维持银行现行的利率风险头寸，将在不久的将来出售部分乙银行的持有至到期债券。
因此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据商业银行会计准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
二、持有至到期投资的会计处理
（一）取得时的会计处理
持有至到期投资应按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。商业银行取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
“持有至到期投资”账户核算商业银行持有至到期投资的摊余成本。本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。金融资产的摊余成本是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。
【例14‐4】 假定2007年7月1日，甲银行购入乙公司同日发行的面值为1000元的三年期债券500份，票面利率8%，该类债券当时的市场利率为10%。
该批债券的发行价为每份950元，一年付息一次，假定没有发生其他相关交易费用。甲银行明确持有该债券至到期，并且有充分的财务能力持有此债券至到期。
因此，甲银行将该批债券划分为持有至到期投资。
2007年7月1日，甲银行的会计处理如下：
借：持有至到期投资——乙公司（面值）500000
贷：持有至到期投资——乙公司（利息调整）25000
存放中央银行款项等科目475000
（二）持有期间的会计处理
持有至到期投资在持有期间，应采用实际利率法，按照摊余成本计量。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
实际利率法，是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
至于债券折价或溢价的摊销有两种方法：一为直线法，二为实际利率法。直线法是将债券折价或溢价按照债券存续期间分期平均摊销，但由于长期债券投资的账面价值并不是稳定不变的，而是随着折价（或溢价）的摊销而逐渐上升（或下降），在采用直线法摊销债券折价或溢价的情况下，由各期相同的票面利息加上（或减去）各期相同的折价（或溢价）摊销而得到的各期投资收益也是相同的，以其投资收益去除以各期不同的债券投资账面价值就必然会得出各期不同的投资回报率。但实际上，持有至到期投资各期的投资回报率是一样的，为购入投资时的市场利率，如例5中的10%。实际利率法则能遵循这一点，它以实际利率乘以持有至到期投资的期初账面价值以计算各期的投资收益，然后以该金额减去票面利息（名义利息）而得出各期应予摊销的折价或溢价。我国企业会计准则仅允许商业银行采用实际利率法进行折溢价的摊销。
【例14‐5】 承例14‐4，甲银行2007年12月31日在编制2007年年报时，需按权责发生制原则确认对乙公司债券投资的投资收益。
（三）持有至到期投资与可供出售金融资产之间重分类的会计处理商业银行因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。重分类日，商业银行应按该金融资产当前的公允价值借记“可供出售金融资产”账户，按账面摊余成本，贷记“持有至到期投资——（成本、利息调整、应计利息）”账户，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
当然，因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过上次重分类以后的两个完整的会计年度，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，商业银行可以将已重分类为可供出售金融资产的金融资产重分类为持有至到期投资，改按摊余成本进行计量，该摊余成本为该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：①该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。②该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。
该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
【例14‐6】 承例14‐4和例14‐5，甲银行2008年12月31日在编制2008年年报时，发现有确凿证据表明乙公司财务发生财务困难，债券投资可能无法到期收回本金和利息，因此将该项金融资产重分类为可供出售的金融资产。此时，该债券的市场价值为每份975元。
甲银行2008年12月31日的会计处理如下：
（1）计提当年的应收利息和进行折价摊销
借：持有至到期投资——乙公司（损益调整）7875
应收利息40000
贷：投资收益47875
（2）重分类为可供出售金融资产
此时，该债券投资的账面价值（摊余成本）＝500000－（25000－3750－7875）＝500000－13375＝486625（元），该债券投资的公允价值＝975×500＝487500（元），公允价值与账面价值之间的差额＝487500－486625＝875（元）
借：可供出售金融资产——乙公司（成本）500000
持有至到期投资——乙公司（损益调整）13375
贷：可供出售金融资产——乙公司（损益调整）12500
持有至到期投资——乙公司（成本）500000
资本公积——其他资本公积875
这里需要说明的是，重分类为可供出售金融资产的乙公司债券仍需在后续持有期间的每年年末按实际利率法计提利息和摊销折价，所使用的实际利率应为将预期存续期间的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
（四）到期或到期前出售的会计处理
商业银行持有金融资产至到期，如果是一次还本付息债券投资，则到期收回本金和所有的利息；如果是分期付息、一次还本债券投资，则收回本金和最后一期利息。
出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例14‐7】 沿用例14‐4和例14‐5的资料。甲银行持有乙公司债券至到期日。
在该日，甲银行的会计处理如下：
（1）确认2010年上半年的利息收入并摊销剩余的债券折价借：持有至到期投资——乙公司（损益调整）4712.50
应收利息20000
贷：投资收益24712.50
（2）收回等于债券面值的本金和2010年上半年的利息收入
借：存放中央银行款项等科目520000
贷：应收利息20000
持有至到期投资——乙公司（成本）500000
商业银行在到期前出售持有至到期投资的，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
第三节 可供出售金融资产的核算
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各项资产以外的金融资产：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，商业银行购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）取得时的会计处理
可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
商业银行取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”账户。如果取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”账户，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
“可供出售金融资产”账户核算商业银行持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。该科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。该科目期末借方余额，反映商业银行可供出售金融资产的公允价值。