第十七章 所有者权益的核算
第一节 所有者权益核算概述
一、所有者权益的含义
所有者权益又称为股东权益，金融企业的所有者权益是所有者对金融企业资产的剩余索取权，即资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益（净资产）。
所有者权益＝净资产＝资产－负债
上式表明所有者权益金额取决于资产和负债的计量。金融企业的资产来源包括负债和所有者权益两部分。负债和所有者权益在资产负债表上都反映在右方，都是对金融企业资产的要求权，但是两者存在明显的区别，主要体现在：
（1）对象不同。负债是金融企业对债权人负担的经济责任；所有者权益是金融企业对投资人负担的经济责任。
（2）性质不同。负债是金融企业在经营过程中由于借贷关系或其他事项而对债权人承担的经济义务，债权人对其债权的权利以银行全部资产为基础；所有者权益是投资者最初投入资产及其增值形成的为金融企业长期拥有的资产，投资者对金融企业资产的求偿权是对企业资产扣除负债后的剩余索取权。
（3）偿还期限不同。负债必须按规定的时间和利率支付利息，到期偿还本金；而所有者权益是无限期的，在经营期间无须偿还，只有在金融企业破产清算时，其财产在偿还了破产费用、债权人的债务等以后，如有剩余资产，才可能偿还给投资者。
（4）享受的权利不同。负债只有收回债务本金和按事前约定的利率收回利息的权利，债权人与金融企业仅仅是债权债务关系，不能参与金融企业的经营管理和决策，也不能参与金融企业收益的分配。投资者是企业的主人，具有法定的管理金融企业和委托他人管理的权利，并具有参与金融企业收益分配的权利。
（5）风险和收益不同。债权人以获取借款利息为目的，只需按时获取利息，到期时归还到本金，所承担的风险较小；而投资者拥有参与金融企业经营管理和利润分配的权利，实际获得报酬的多少取决于金融企业的盈利水平和股利分配政策，与金融企业经营情况密切相关，所承担的风险较大，但收益也可能较多。
二、所有者权益的来源和构成
金融企业所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积＋未分配利润）等。其中利得是指由金融企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由金融企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得和损失有两个去向：直接计入当期损益，列示在利润表中；直接计入所有者权益（资本公积），列示在资产负债表中。前者如出售固定资产，利得计入营业外收入，损失计入营业外支出；后者如可供出售金融资产公允价值变动，直接调整资本公积（其他资本公积）。
金融企业的所有者权益主要包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、一般准备金和未分配利润等项目。一般准备金是金融企业从净利润中提取的风险准备金，用于弥补尚未识别的可能性损失。
第二节 实收资本的核算
一、实收资本的概念及分类
实收资本是指投资者按照企业章程，或合同、协议的约定，实际投入金融企业的资本，是金融企业经营的启动资金和先决条件。
按所有者性质不同，可以分为国家投资、单位投资、个人投资、外商投资。国家投资指有权代表国家投资的政府部门或机构以国有资产投入金融企业形成的资本；单位投资是指其他法人单位以其可以支配的资产投入金融企业形成的资本；个人投资是指个人以其合法财产投入金融企业形成的资本。外商投资是指国外投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者以其合法财产投入形成的资本。
按照投入资产形式的不同，可以分为货币投资、实物投资、无形资产投资等形式。货币包括现金、银行存款；实物包括房屋、机器设备和原材料等；无形资产包括专利、土地使用权、非专利技术等。
二、实收资本的确认方法
由于投资人投入资产的形式不同，因此会计确认的时间和要求也有所不同。
（一）现金形式
投资人以现金形式投入资本金时，应按现金实际到达银行账户的金额和时间入账。实际收到或者存入金融企业开户银行的金额超过其在该金融企业注册资本中所占份额的部分，计入资本公积。
（二）实物形式
投资人以房屋、机器等实物投资时，应以收到实物的时间作为资产的入账时间，并按投资各方确认的价值入账。投资前各方应当经过相互协商，并按规定的出资实物进行评估作价，依法办理产权转让手续。
（三）无形资产形式
投资人以无形资产投资时，如专利权、土地使用权、非专利技术出资等，应按合同、协议约定的金额和时间入账，金融企业接受的无形资产必须评估作价，并且作价金额不得超过公司注册资本的20%。
三、实收资本的核算规定
（一）股份制金融企业的股本的核算规定
1.股份制金融企业的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票或股东出资取得。公司发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值发行取得的收入，其超过面值的部分，作为股本溢价，计入资本公积。
2.境外上市公司以及在境内发行外资股的上市公司，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，作为股本入账，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，作为资本公积处理。
（二）非股份制金融企业的实收资本的核算规定
1.投资者以现金投入的资本，应当以实际收到或者存入开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或者存入企业开户银行的金额超过其在该金融企业注册资本中所占份额的部分，计入资本公积。
2.投资者以非现金资产投入的资本，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值入账。
3.投资者以外币投入的资本，按《企业会计准则（2006）》的有关规定，企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不再采用合同约定汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
四、实收资本的会计处理
非股份制金融企业设置“实收资本”科目核算投资者实际投入的资本，收到投入资本时，借记“实收资本”科目；按程序减少注册资本时，贷记“实收资本”科目。
股份制金融企业设置“股本”科目来核算按照公司章程规定股东投入公司的股本，通过“资本公积”科目来核算实际收到的全部投资金额与股本的差额。股份制金融企业的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票或股东出资取得，股票发行按发行价格与面值的关系不同可分为面值发行、溢价发行和折价发行。目前我国不允许折价发行。
按面值发行股票时，以扣除支付给承销商的发行费用后实际收到的金额借记“银行存款”，以支付给承销商的发行费用借记“长期待摊费用”，以面值贷记“股本”科目；按溢价发行股票时，以扣除支付给承销商的发行费用后实际收到的金额借记“银行存款”，以面值贷记“股本”科目，以扣除发行手续费后的溢价部分贷记“资本公积”科目。
（一）接受现金资产投资的核算
1.投资者以人民币现金等投入的资本。应当以实际收到或者存入金融企业开户银行的金额，借记“银行存款”，贷记“实收资本”或“股本”科目。
其会计分录如下：
借：银行存款
或存放中央银行准备金
贷：实收资本（或股本）
2.投资者以外币投入的资本。当收到外币投资时，将外币按交易日即期汇率折算成人民币。
其会计分录如下：
借：银行存款（外币实收数×当日市场利率）
贷：实收资本（或股本）（外币实收数×当日市场利率）
（二）接受非现金资产投资的核算
1.接受投入实物资产。金融企业收到投资人以实物形态的投资时，需按照评估确认的价值或合同、协议约定的价值和在注册资本中享有的份额记账。
其会计分录如下：
借：固定资产等科目
贷：实收资本（或股本）
2.接受投入无形资产。接受投资者投入无形资产，应按该项无形资产评估值和在注册资本中享有的份额入账。
其会计分录如下：
借：无形资产
贷：实收资本（或股本）
（三）实收资本（或股本）增减变动的核算
按《金融企业会计制度》规定，金融企业资本（或股本）除下列情况外，不得随意变动。一是符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得股东的出资时，登记入账。二是金融企业按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时登记入账；采用收购本企业股票方式减资的，在实际购入本企业股票时，登记入账。金融企业应当将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。股东按规定转让其出资的，金融企业应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在资本（或股本）账户的有关明细账户及各备查登记簿中转为受让方。
1.实收资本（或股本）增加。实收资本（股本）增加的情况包括：投资者追加投入、分配股票股利、可转公司债持有人行使转换权、债务转资本重组、持有权益结算工具的职工行使权利、资本公积和盈余公积转增资本等。
当投资者追加投入时，根据投资者享有的注册资本相应份额确认实收资本（或股本），约定追加投入的金额超过实收资本的部分确认为资本公积。会计分录与初始投入相同。
借：银行存款（或固定资产等）
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本（或股本）溢价
当股东大会批准的利润分配方案中有股票股利的，应在办理增资手续之后，确认股本的增加。
其会计分录如下：
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
当金融企业资本公积和盈余公积转增资本的，其会计分录如下：
借：资本公积
盈余公积
贷：实收资本（或股本）
2.实收资本（或股本）减少。当金融企业按法定程序报经批准减少注册资本的，应在办理相应的手续后，确认实收资本（或股本）的减少。其会计分录如下：
借：实收资本（或股本）
贷：存放同业等
当股份制金融企业为减少注册资本、合并、分立和股份支付而收购本行股份的，应按照实际支付的金额，做如下会计处理：
借：库存股
贷：存放同业等