（3）声誉
Young（1985）在研究“风险偏好和信息不对称对预算松弛的影响”时发现：如果上级管理者了解员工的私有信息，人与人之间的社会压力对员工的预算松弛行为有抑制作用。Pope（1984）也指出，如果上级发现员工所提出的预算水平包含过多的预算松弛，员工的可信度会大大降低。
组织中的“社会压力”对员工提出预算松弛有抑制力，主要是因为员工顾及自己在组织中的“声誉”。Arrow等人认为，声誉能够作为一种社会力量对自利行为具有间接的控制作用。当经理人有预算责任时，他们的声誉也将会受到预算执行情况的影响，所以，预算数和实际数的比较非常关键。
若经理人一贯实际比预算估计做得更好（更差），将很可能会发展为有利的（不利的）业绩声誉（Merchant，1989）。一般情况下，经理人更愿意实际完成的比预算好，由此形成积极的业绩声誉。但另一个方面，若经理人一贯实际比预算数量上更好（更差），也可能会形成提交不可靠预算的声誉（Merchant，1989；Prendergast，1997）。顾及“声誉”不仅可以直接或间接地带来财务回报，更重要的是看重公平、诚实的声誉符合人类内在的社会标准（Dees，1992）；所以，员工为了声誉和内心的平衡，可能设定符合组织最优利益、具有挑战性的目标，从而主动地控制预算松弛的产生。
Webb（2002）通过实验的确证明了：为了追求好的声誉，员工会主动减少预算松弛，而且预算执行后的“差异调查”（调查的过程是一种减少“信息不对称”的行为，调查的结果也会影响员工的声誉）同样可以起到类似的作用。Stevens（2002）研究了声誉、伦理对预算松弛的影响后发现，声誉和伦理对预算松弛这种自利行为的控制是有作用的，这表明除了经济利益以外，预算中的其他因素同样会影响员工的预算行为。
因此，促使员工追求好的“声誉”或顾及组织中的“社会压力”，将成为抑制预算松弛“精神与心理动机”的一道“防线”。
（4）道德
Chow，Cooper和Haddad（1991）从道德角度进行研究发现，道德因素在一定程度上防止了预算执行者在编制预算中无限制地加入松弛成分。Stevens（2002）对比了“声誉”与“道德”对预算松弛的影响程度。Stevens认为，声誉和道德虽然都是控制机会主义利己动机的两种手段，也都源于社会公认的行为标准，但前者是一种社会调节的控制，而道德是人类自身的调节控制。因此，声誉和道德虽然都会减少预算松弛，但当信息不对称程度较大，上级难以发现预算计划中所包含的预算松弛时，员工往往不再顾及声誉的控制。但有道德的员工却并不会受信息不对称程度的影响，仍然保持较少的预算松弛行为。换言之，道德比声誉对预算松弛具有更稳定的约束力（Stevens）。De George（1992）也指出，有道德的代理人（员工）所具备的自控力，是任何外部控制都无法匹敌的。
因此，员工自身“诚实与公平的道德观念”将构成抑制预算松弛“精神与心理动机”更深层次的“防线”。
实例8.7 道德：每项决策的中心准则
关于道德问题，前飞利浦石油公司的总裁C.J.Silas说：“不论我们选择了什么职业，我们要努力做的，是使道德成为我们每项决策的中心，而不论公事或私事。”
在Silas有关道德的讨论中，他列举了一个涉及预算的例子。一个玻璃器皿厂商的经理，将他的经营成果夸大到超过实际结果的33%。在他对这项错误行为供认不讳时，他说，实际的结果如此糟糕以至于他“担心公司会关闭这个老化的工厂，并把他和300名员工赶出去。”
Silas提出“竞争的道德范围”，认为企业应该制定经营政策，这些政策将不会导致经理人员的决策冲突。企业应该为员工的行为指定指南和期望，而不是一些大喊大叫的命令，以至于人们的手段和目的相冲突。
资料来源：C.J.Silas.The Moral Dimension of Competitiveness[J].Management Accounting，1994：72-76.
（5）组织文化
人的“道德”并不是与生俱来的。Koford和Penno（1992）指出，虽然绝大多数人都认为“诚实”和“勤奋”是优秀的品质，但经济学分析中的委托代理模型往往忽视了这样的事实：人是否有“道德”，是由环境和个人特征共同决定的，即特定的环境加上特定的人，才会出现道德（Jones，1991）。由此可见，员工的道德行为与其所处的组织环境有着密切联系。
在组织环境中，对道德行为影响最大的是组织文化。Sinclai（1993）认为，组织文化可能影响组织的道德标准和员工的士气。我国管理会计学家余绪缨教授（1999）也曾指出，“文化，是一种内在的自律性因素，它像一只‘无形的手’，可以深入到人的内心世界，有效地规范和引导人的行为，形成一种‘防患于未然’的机制。”
因此，优秀的组织文化可以提高员工的士气，保证预算计划的有效执行，还有利于引导员工在编制预算计划的过程中保持良好的道德行为。不仅如此，优秀的组织文化还会培养员工形成积极向上的精神风貌和对虚假行为的排斥感，相应地，员工也更加注重自身在组织中的声誉。
（6）经营者的预算观念
优秀的组织文化主要靠经营者来塑造。在一定社会环境与条件下，经营者是组织文化的缔造者，他们以自己的经营管理哲学、理想、价值观、伦理观和风格融合成组织的宗旨和价值观。由此可见，经营者的管理观念直接影响着整个组织的价值观，进而影响到组织文化的优劣。具体到预算计划，意味着：要想在预算管理中形成良好的文化氛围，让员工注重声誉和保持道德行为，抑制预算松弛的产生，首先经营者自身必须树立正确的预算观念，否则将难以形成员工自律控制预算松弛的文化氛围，进而影响到预算实施的效果。
Bart（1988）调查了6家存在预算松弛的公司，有趣的是，这6家公司的高层管理者对预算松弛持以截然相反的两种态度：一种是对少量松弛不太关注，更关注的是松弛的总体规模；另一种则不允许有任何松弛存在。结果，越是追求利益最大化、不允许任何预算松弛存在的企业，越没有达到预期的效果，而且员工士气低落、跳槽率很高；倒是容忍了预算松弛、允许适度松弛存在的企业，却取得了比较好的预算管理成效。
因此，经营者要保持正确的预算观念，形成良好的组织文化氛围，才能使声誉和道德机制更好地发挥作用。
8.3.2 预算参与
1.预算参与的含义
最早提出参与式预算理念的是Argyris，1952年他在一项实地调查研究中发现，企业的预算对下级员工形成了压力，并且造成了下级员工的行为扭曲，即出现了预算松弛行为。Argyris不仅发现了预算强调引发下级员工行为的扭曲，而且观察了管理者在预算管理中的不同方式对预算行为的影响。基于这些观察到的现象，他提出了参与式预算。
预算参与在预算行为的研究中有三种定义：允许负责执行预算者参与预算的编制；预算执行者对其所负责预算的影响程度（Brownell，1981）；同时采用上述两种层面的定义，作为预算参与的定义（Merchant，1985）。基于以上三种定义可以认为，预算参与是指：预算执行者在预算编制过程中所起的作用，即在分级管理条件下，允许和动员各级部门（岗位）管理者对本部门（岗位）的预算制定、执行、反馈等进行全面参与的行为过程。
2.预算参与的原因
Argyris建议企业在预算程序上采取“预算参与”的方式，即让工人能够参加预算目标的制定过程，提出他们的意见，增强劳资双方和部门之间的沟通，消除双方的隔膜，缓解工人的心理压力，让员工更愿意接受预算任务，成为“对数字敏感”的预算人。有关预算参与为什么存在的理论基础主要集中于经济学、心理学、社会学的理论当中。
实例8.8 预算与责任相关
为了便于预算管理，General Dynamics采用一种“成本账户指令”的管理控制系统来获得员工对预算的支持以及各部门间的相互支持。这个系统可以把预算和管理责任联系起来，从而改善计划和控制。
系统描述了需完成的工作，有助于建立一个项目电子表格。每个“成本账户指令”的四个目标是：
①协调项目经理和来自其他职能部门的成员的目标；
②通过设立特定的目标激励员工；
③通过预算监督项目的进展；
④提供更准确的时间和成本估计。尽管这个预算控制过程看上去费时费力，但如果得到正确实施，它仍是一个有用的管理工具。
正如General Dynamics已经发现的，员工的合作对于一个成功的预算十分重要。原来预算曾被传统地限制在那些与公司经营关系不大的一些人那里。现在，预算成为每个人的责任。同样，通过把更多人纳入预算编制过程中，预算就有了更详细的数据。
资料来源：Joanne Sammer.Seven Ways to Build Better Budgets[J].Controller Magazine，1997，9.
（1）经济学基于预算参与的研究
自从经济学假设企业中下属比他的上司知道更多有关他的任务以及任务环境的信息，预算参与就被当做一种更好地获得信息从而减少下属的任务及任务环境的不确定性的方法（Christens-en，1982；Baiman和Evans，1983；Penno，1984；Kirby et al，1991）。信息分享的一个结果是，上级能给下级提供一个更有效的、更能实现目标的合同，这个合同能激励下属去完成预算。除了环境不确定性和垂直信息不对称性能造成预算参与，Kanodia（1993）还就如何减少垂直信息的不对称以使上司获得有关下属相互之间任务的信息来塑造模型，并由此来配合他们的预算。
（2）心理学基于预算参与的研究
心理学基于预算参与的研究（Becker和Green，1962；onen和Livingstone，1975；Hop-wood，1976；Brownell，1982；Young，1988；Murray，1990）认为预算参与通过三个机制：包括上下级之间效用价值达成机制、动机机制和认知机制（Locke和Schweiger，1979；Locke和Latham，1990）。
首先，上下级之间达成一致价值观会影响满足感和激励，因为参与过程可以使下属体验自我尊重并且会产生机会平等的感觉，从而说出她或他的价值观念。其次，动机机制描述了参与行为，增加了组织对下属的信任感、克制观念及自我投入，这些联合起来减少了对预算决定改变的抵制，从而使预算决定更容易被接受和执行，从而提高了工作绩效。最后，认知机制假设参与过程能增进下属的绩效，将增加预算决定的质量作为下属和上司之间分享信息的结果。
尽管上述三个机制被假设成预算参与作用的原因，然而心理学理论仅关注于预算参与的作用，认为当下属持有更好的与工作有关的信息时，上司就被假设成会通过预算参与来获得更多这方面的信息，以此发展一个更高质量的预算决定（Hopwood，1976；Lawler和Rhode，1976；Locke和Schweiger，1979）。
（3）社会学基于预算参与的研究
社会学的理论说明组织环境（如环境的不确定性）和结构（例如分权、职能差异化）是预算参与的原因。这些理论支撑已经形成了组织的权变理论（Hopwood，1976；Brownell，1982；Otl-ey和Wilkinson，1988；Fisher，1995）。这一理论预测，当组织的外部环境已经变得不确定时，就需要使用预算参与，来使下属机构保持行动的一致（Lawrence和Lorsch，1967；Brownell，1982）。因此预算参与被假设成是由环境不确定性所造成的。
3.预算参与的作用
（1）预算参与对业绩的影响
学者普遍认为预算参与对企业业绩是有积极作用的，但部分学者认为这种作用是通过其他因素进行调节的，关于预算参与和业绩之间关系的研究主要。
（2）预算参与对差异的影响
Hofstede和Argyris（1952）一样，认为“预算参与”是解决差异问题的办法，并认为预算压力可以通过向上的沟通来减轻，召开部门会议和以“游戏的心态”实施预算，有利于提高预算的激励作用和满意程度。他总的结论是：创造一种“游戏的心态”，可以对预算产生最有利的整体效应，而这种心态又取决于经营者的领导技巧。这与Argyris（1952）建议“管理人员应当培养人际交往能力以利于有效实施预算参与”的结论相类似。
（3）预算参与对人的影响
Chris认为管理者参与预算目标的设置，能够充分地认识和接受目标，并为预算目标的实现而更加努力。参与的过程是“目标内在化”的过程，会对预算参与者的工作相关态度、预算相关态度和组织相关态度均有正面影响。因此，参与预算本身就是一种激励机制，可以提高预算工作的效率和效果。
8.3.3 作业预算
1.作业预算的提出
20世纪90年代初，一个国际性的研究机构“高级生产系统国际协会”（Consortium for Ad-vanced Manufacturing-International，简称CAM-I）在研究预算管理实务之后认为，传统的预算控制系统已经“功能紊乱”，为此它委派下属的“高级管理系统项目”（Advanced Management System，简称AMS）的“高级预算研究小组”专门负责预算管理的研究和改革。
CAM-I为实现预算管理改革目标，拟订了两种实现途径：一是“改进预算”，这种观点认为预算仍然具有价值，但是应该增加预算的目的性和准确性，在预算中引入战略和作业。基于CAM-I对ABC的应用研究，研究小组认为ABC对作业计划和预算很有帮助；二是源于“管理系统的最终目的是用最有效的方式将战略与经营联系在一起”的认识。这两种思路逐渐发展成两种预算方式：作业预算（Activity-Based Budgeting，简称ABB）和超越预算（Beyond Budgeting，简称BB）。前者由美国CAM-I分支机构ABB小组提出，主张将完整的ABC模型与详细的财务模型结合形成ABB，它改革的重点是预算的经营计划。后者由欧洲CAM-I分支机构BB小组提出，它采取比较激进的改革办法，改革的重点是预算管理中的业绩评价方式。
2.作业预算的基本步骤
与传统的预算方法不同的是，作业预算是一种灵活的预算运营体系。作业预算的基本点是将作业管理和产能管理的概念引入预算实施，它以“改进后的业务流程”为预算的编制基础，并将经营预算（针对作业量）与财务预算（针对单价）分开，使预算深入到作业层面，与经营活动紧密结合，然后综合形成财务预算。作业预算方法的本质是的闭环模型。
实例8.9 美国运通的作业预算
美国运通公司在其位于美国亚利桑那州菲尼克斯城的金融业务总部实行了作业成本管理，收集其52项业务活动的成本信息，根据其业务量进行分类。通过这一做法，经理人员掌握了以前无法获得的业务量及成本的信息，并在此基础上编制预算，监控业绩。每个部门逐个进行的作业分析也改进了预算编制过程，避免在来年预算时再重新为每个部门预测成本。之后，美国运通也成功地将作业预算运用于其纽约经营部与运输有关的服务。这一相对较新的系统在实现成本降低以及过程改进方面收效显著。
资料来源：罗纳德·W·希尔顿.管理会计学：在动态商业环境中创造价值[M].北京：机械工业出版社，2003.
（1）第一步是运营环，运用基于作业的概念采用作业消耗速率，将对产品和服务的需求转变为所需要的作业，然后通过资源消耗速率将作业需求转化为资源需求。
一旦明确了作业和资源需求，作业预算的方法实现了满足需求的资源（能力）与可获得的资源（能力）之间的平衡。如果最初的计划导致了不平衡，如出现了资源（能力）闲置或短缺，可以进行以下三个方面的调整来获得平衡。
①调整能力。这是解决能力不匹配问题的第一种方法。例如，雇佣或解雇工人，购买或出售设备，或是外包。这也通常是最不经济和最不实际的方法。
②调整消耗速率。另一种解决不匹配问题的方法是改进流程，如减少作业所耗的时间，消除非增值的作业或降低高消耗作业的使用频率。这些通常是最好的方法。提前预测这些方法的效果可以指导管理者的工作。
③调整需求。将产品/服务需求调整到匹配现有能力和满足赢利目标的水平上。这样有利于对组织资源的充分利用，也改进了财务效果。
对产品/服务需求、作业和资源消耗速率与资源能力之间反复调整直到实现运营目标，这被CAM—I称为“运营平衡”。相比之下，组织运用传统预算只能通过改变需求量和可获得的资源（能力）来获得平衡。
（2）第二步是财务环，它基于运营环而建立一个财务计划。
当财务计划能够落实先前确定的财务目标时，财务平衡就得以实现。一旦达到运营平衡，就可以计算出相应的成本。根据作业消耗多少资源，资源成本就可以分配到作业上。然后根据产品/服务消耗多少作业，将作业成本分配到产品/服务上。可以从整体上查看预计的财务结果，也可以将预计的财务结果分解为资源、作业、流程、产品或其他成本动因。
如果最初的财务计划并不平衡，作业预算允许组织调整以下五项以获得财务目标：作业和资源消耗速率；资源能力；资源成本；产品/服务的需求量；产品/服务价格。因为传统预算过程没有收集作业和资源消耗速率的信息，所以很难调整预算。
闭环模型关注因果关系，也能识别领先的和落后的方法，这也是运营环和它的非财务结果在模型中起主导作用的原因。财务环代表着滞后的方法。要想预测财务结果更准确，就必须得到更可靠的需求、消耗和能力之间关系的数据，而这也是目前作业预算方法面临的主要困难。
3.作业预算与传统预算
就作业预算与传统预算比较来看，Hansen和Torok于2003年总结出ABB方法的潜在优势：
①作业预算避免了对计划的财务效应的不准确计算。
更重要的是，作业预算的方法注重从作业和资源出发整合出预算。因为它包含传统预算没有考虑到的如批次、设备或其他类型的成本动因，它能更加关注资源的不平衡、低效率和瓶颈。这些有助于生产更好的产品、产生更好的流程和作业消耗以及决策制定、资源配置。
②预算系统中的运作模型提供了一个更丰富的平衡能力的工具集合。
除了调整需求和改变资源供应量，组织还可以调整作业和资源消耗速率。另外，对资源能力的准确分析和对资源消耗的全面掌握，使组织可以识别现有能力问题，并且在预算过程中提前做出调整，而传统预算过程并没有追踪资源消耗形式。
③运营阶段比财务阶段更容易使基层管理者和雇员理解和沟通预算信息。
例如，通过理解资源和作业是如何联系的，能帮助管理者明白怎么做好自己的工作。通过明确谁对跨部门作业负责来改进业绩评价。另外，调整项目的增多可以提高管理者应对意外事件的能力，也改进了业绩测量和评价，以及决策制定过程。
④相比于传统预算的垂直导向，基于作业的预算方法加强了水平的、流程的观点，跨越了部门界限。
这个流程促进了预算与其他管理动机的整合，比如强调因果关系的业绩评价系统。
Jon M.Shane（2005）认为作业预算是透明的，可以消除隐藏成本。它不仅让管理者看到钱花在了什么地方，还让管理者看到了什么地方花钱最多、哪里需要控制。他认为传统预算与作业预算的区别。
4.作业预算对预算松弛的影响
作业预算对预算松弛的治理主要体现在两方面：
①作业管理通过消除无效作业而减少不必要的预算松弛。
由于作业预算实际上是将作业管理引入到预算编制的过程中，通过作业管理优化组织的作业链，自然可以避免无效作业所浪费的资源，这是传统预算技术方法所无法实现的。
②通过作业成本法和促进员工相互配合从降低“信息不对称”角度治理预算松弛。
由于作业预算主要借用作业成本法的技术手段，使预算“全面深化”，这就保证了作业预算所揭示的信息，较之以前的预算方法更为全面和细致，从而降低了预算松弛因“信息不对称”而产生的可能。
8.3.4 超越预算
1.超越预算的提出
1998年1月，55个公司（大部分为欧洲大型公司）参加了BBRT第一次会议。虽然该组织在英国起源，但是现在其成员扩展到英国、比利时、荷兰、法国、德国、挪威、瑞典、瑞士、南非以及美国等国家。所有加入的成员都意识到预算管理方法可能导致企业内部职能失调，使企业越来越不适应所面临的竞争环境。BBRT以停止年度预算编制的公司为对象进行了调查研究，并试图从中归纳出最佳的可以替代预算的实践方案。
BBRT认为，“超越预算”可以让人们从业绩合同的链条中解放出来，有利于让他们充分利用企业资源来满足顾客利益，从容应对市场竞争。但是年度预算工作意味着人们的精力和智慧更多地用在对预算指标的谈判上，而不是为顾客和所有者创造价值。因此，与BBRT的观点一致，超越预算为企业节约人力资源，可以作为一项替代年度预算的方案考虑实施。
2.超越预算的基本步骤
超越预算的业绩管理与传统预算的业绩管理不同之处。
超越预算法主要分成两步：
第一步，以事后的相对业绩评价和主观业绩评价代替传统的基于预算目标的业绩评价思路。相对业绩评价用“标杆业绩”设定预算目标，标杆可以是内部的，即组织内的不同部门间对比；也可以是外部的，即与领先竞争者的业绩对比。并且起初不制定目标，目标是事后根据年度运营情况和环境调整的。为了配合事后评价，超越预算小组还建议报酬应当与“主观的团队业绩考核”（不是个人业绩）挂钩，目的是为了树立一种管理观念：在当前环境下只做对企业最有利的事，并努力改进团队工作。
超越预算还建议评价业绩时采用各种与战略目标相一致的非财务指标。它的假设是：通过实现这些业绩指标，所期望的财务业绩和组织的战略目标将会实现。
第二步，更激进的分权化。超越预算向员工授权的目的是使他们做出与战略目标相一致的决策。在超越预算的分权模式上，为保证授权的有效性，超越预算小组建议采用员工挑选、公司愿景和价值观、行为准则、培训等控制手段。所以，如果说超越预算的第一步运用大量的业绩指标还是注重从“技术条件”对预算松弛进行治理，那么这一步骤强调的重点——更大范围的使命感、愿景和组织文化，则将预算松弛的治理提升到“精神与心理动机”层面。
分权为什么能使超越预算成为可能？集权与分权下领导风格的不同。
3.超越预算的原则和工具
（1）原则
Jeremy Hope和Robin Fraser（2001）在对关于超越预算的问题的解答中，总结出了12条原则，其中6个与业绩管理流程相关，6个与领导行为有关（每个领导原则支持一种流程）。
（2）系统和工具
Jeremy Hope和Robin Fraser（2003）提出，有6种工具对超越预算的实施起到支持作用。
股东价值模型（shareholder value model）：将管理者的决策和外部股东的利益联系起来。管理者出于价值创造而不是成本的考虑做出决策。把每项业务当作资产组合、产品和顾客细分，公司可以根据它们是否增加价值而决定对其增加或减少资源投入。这在传统预算环境中是很困难的，因为资源分配的安排与业务关联不大，有的得到的比需要的多，有的则不够。
标杆模型（benchmark model）：将外部或内部最好的实践与目标联系起来。这是根据一流标准进行持续改进的过程。选择标杆使公司将业绩与最优行业标准进行对比，而不是内部既定目标。传统预算很少与外部因素相联系，只反映内部目标。因此，即使内部目标得以实现，但在行业中也不一定有所改进。标杆业绩评价也保证了公平。
平衡计分卡（balanced scorecard）：提供一个战略框架，提供行动计划。
作业管理（operation management）：让管理者明白成本来源，了解产品、渠道和顾客对净利润的贡献。
顾客关系管理工具（customer relationship management tool）：关注于了解和满足顾客需求。识别为了满足顾客需要和保持忠诚度，公司必须做什么。
企业信息系统和滚动预测（enterprise information system and rolling forecast）：将组织分散的功能联合起来，使管理者将工作和成本投入联系起来。
合理利用这些工具可以得到很理想的结果。如果组织文化支持、领导坚定信念、决策制定者也有使用这些工具的自由，那么这些工具和系统就会起作用。
为使用这些管理工具完成超越预算的流程。这些工具和系统为管理人员做出快速、有效的决策提供了支持，可以减少成本，增加创新性，增加顾客忠诚度。最终，这些关键价值驱动因素会增加股东价值和持续的竞争型成功。
4.超越预算法的问题
对超越预算的研究有很多，主要是对其相对和主观的业绩评价、固定业绩合同和分权进行研究，其中也指出了超越预算在实施中可能出现的问题。
（1）超越预算需要通过将组织部门和其管理者的业绩与竞争对手的业绩进行对比，来进行评价。
理论研究列出了这种相对业绩评价的利弊（如Holmstrom，1979，1982；Dye，1992），实证研究也对它在实际运用中的实用性和灵活性提出质疑（如Antle，Smith，1986；Janakiraman等，1992）。很多公司无法获得相对业绩数据，因为他们在高度竞争的行业，或他们经常转变行业。因此，当实证研究未得到一致的结论时，超越预算的实施就显得更为困难（Stephen C.Hansen，David T.Otley，Wim A.Vander Stede，2003）。
（2）有很多因素影响主观业绩评价的使用。
为了有效地实施，主观评价需要评估者做出公平、无偏见的评价，也需要被评估者接受评估结果，而不是试图影响结果。然而，在什么条件下，主观业绩评价能够有效实施还不得而知。
（3）没有预算会增加管理难度。
一般来说，公司必须提前做资源分配计划。例如，物料计划和预算是制造和销售部门控制库存的基础。没有预算，就会产生不确定的生产或销售，这不只会导致能力的不合理使用，还会产生冲突，反过来也会增加吞吐时间和增加库存。因此，这些部门的管理者至少要准备一项基于平均库存周转计划的预算。
（4）任何一个公司放弃现金预算都会被看成是草率的。
在美国Sarbanes-Oxley法案或德国KonTraG立法看来，管理者这么做很可能涉嫌犯罪。根据新巴塞尔协议规定，没有生产、销售、现金流预算的公司几乎不可能获得信用等级。没有这样的预算，也不可能说服法院允许公司摆脱破产的困境。预算的缺失也阻碍了很多公司的兼并和合作企业的合并。总的来说，放弃预算很可能会破坏一个公司的可信度，会失去股东、分析师和其他利益相关者的信心（Robert C.Rickards，2006）。
实例8.10 瑞典HandeIsbanken银行的分权
瑞典Handelsbanken银行的客户过去一直在流失，这点远比不上规模比它小的由Dr.Jan Wallander经营的银行。所以Handelsbanken邀请Wallander做公司新的CEO，他接受邀请的前提是银行要彻底分权，并抛弃预算系统。
使全体成员相信组织不应该由总部协调和控制是一件很困难的事。Wallander是孤立的，但他坚信使组织凝聚在一起的是对一个清晰的目标、原则和价值的承诺。首先，Wallander给员工自由权——从沉重的官僚政治、害怕不能实现既定目标、由总部安排的跨部门强制工作中解脱出来。他建立了一个信息系统，每个人同时看到同样的信息。共享和合作不再是选择，而是自动形成的。
自从20世纪70年代放弃预算系统以来，银行为股东创造了极大的回报，逐渐打败欧洲的所有竞争对手。Wallander把分权管理当作银行一个主要的竞争优势。
资料来源：Jeremy Hope，Robin Fraser.Beyond Budgeting：How Managers Can Break Free From The Annual Performance Trap[M].Harvard Business Press.2003.
（5）分权的提出超出了传统预算控制对组织架构选择的界限。
它包括怎样把决策制定的权利授予个人、奖励个人的方法、业绩评价系统的结构等。在等级结构分明的组织中，克服对分权的抵触是很困难的。一方面，上级不愿授权是担心下级的业绩会超过自己；另一方面，下级不愿意接受授权是害怕他们的老板（像Jack Welch这样的CEO，自夸每年都会解聘10%的管理者，下级不怕他们都是不可能的事情）。
目前对于怎么把超越预算成功地引进到一个公司里还没有一个明确的说明。因此，任何想要实施超越预算的尝试都要投入大量的成本。在一个公司实施超越预算将要面临文化和流程的巨大改变。通常，取得的收益远不足以弥补投入的成本（Robert C.Rickards，2006）。实践中，成功实施超越预算的例子还在少数，并且也有实施失败的例子，所以实务界不断地提出质疑：
没有具体的财务数据怎么进行有效地控制？特别是当公司面临质疑的时候？
超越预算多大程度上解决了公司的预算问题？
公司怎样挑选适合自己的工具和原则？
……
这些都是公司在考虑实施超越预算时不得不考虑的问题。
8.3.5 预算控制中的行为问题
因为人的因素参与到整个过程中，预算往往不能以一种平衡的、无摩擦的方式进行。人们总是试着去影响预算，反过来，预算又如何影响着人的行为？在这个部分，我们将主要讨论预算编制中两个相关的行为问题：
①预算的难度应该设定在什么水平上才能使人们产生更好的业绩？
②人们怎样利用虚假预算来达到自己的目的？
1.预算目标难度的设定
预算难度即预算目标难易水平，按照Locke和Schweiger（1979）的观点，预算目标难度是按照预算标准计量的、完成预算任务可能性的某种水平。在预算中应该使用什么难度的期望目标呢？它应该是非常严格以致很少时候可以实现，还是应该有50%的可能性可以实现呢？还是90%？20%？每一个从事预算编制的人对此都会有着不同的看法。
最优目标（optimal objective），也叫理想目标（ideal goal），指的是在最好的条件下使用现有规范和设备可能达到的最有效率的业绩水平，而不允许出现浪费、损失、机器失灵等情况。赞同采用最优目标的人认为，由此产生的不利差异将会不断提醒人们在经营的各个方面需要持续改进。尽管持续改进得到广泛关注，但这些目标并未得到广泛采用，因为它会产生一系列负面影响：
①会激励管理者采取短期行为，可能不符合公司的长期利益；
②管理者为实现预算而操纵数据（如保修、坏账、存货报废等或有负债计提的准备不足）；
③最优的利润目标通常意味着过于乐观的销售预期，这可能导致为实现更高水平的销售而过多地投入资源。当销售水平达不到最优目标时，会造成资源的极大浪费；
④更极端的是，员工会直接忽视不合理的目标，尤其是当他们不能分享完成最优目标所带来的收益时。
当前可实现的目标（the current goal can be achieved）指的是通过现实的努力可以达到的业绩水平，它允许正常的次品、损失、浪费以及非生产性时间的出现。对当前可达到目标的理解有两种：
①认为目标应该定得刚好使员工认为如果付出正常的努力和勤奋则实现目标的可能性很大。
也就是说，差异是随机的、微不足道的，目标事先预期了某些低效率。制定合理目标主要是因为会对员工产生理想的激励作用，尤其是当它与为持续改进而采取的激励措施结合起来的时候更是如此。
②认为目标应该严格制定。
也就是说，实现目标是有可能的，但并不是完全有把握。只有高效率的运作才能实现目标。所以差异通常是不利差异。把它称为严格的目标而不是最优目标是因为采用这种目标可以取得持续改进，并且目标也反映了改进后的水平，并与奖励持续改进的激励系统紧密相连。
相对最优目标指能够有效地控制管理层的短期行为，降低操纵数据的可能性，同时实现甚至超过预算目标，从而对员工起到激励作用。但它也有局限，也就是一旦实现了预算目标，经营单元的经理可能就不会再付出令人满意的努力。除非采取奖励实际业绩超出预算的部分，但这又会加重预算松弛的现象。
值得注意的是，当经营单元经理的实际业绩超过了预算，高层不应该自动增加其下一年度的预算，这会导致经营单元为了避免过大的有利差异而不尽最大努力。
2.虚假预算
由于预算数据与预算行为人的实际估算之间的差异，预算行为包括诚信预算行为和虚假预算行为。虚假预算行为是管理者为了获得理想预算——这个预算和他们实际产出的最佳估计不同，有意影响预算过程，然后调整自己的实际行为。8.3.1节中介绍的“预算松弛”具体表现为“少报收入，多报支出”，是比较普遍的虚假预算情况，而Otley（1985）通过实证研究证明实践中也存在“多报收入，少报支出”的现象。他认为除了管理者预测模型不完善以外，当管理者感到自己的职位受到威胁或为了取悦上级时也会主动调高预期收入、削减预期成本。
关于人类的行为问题，社会心理学家Lewin曾提出一个著名公式：B=f（P，E），其中B代表行为，P代表个体，E代表环境。该公式表明：人类行为是人及其所处环境的函数，即人的行为是个人因素和环境的综合效应。根据Lewin的行为模型，虚假预算行为实际上是由于个体内部需要状态与企业制度环境、文化背景之间相互作用形成的过程，这个过程可以表示为。
预算制定者的内部需求与企业制度环境是产生虚假预算行为的源泉。预算行为人的内部需求是产生虚假预算行为的驱动力，通常表现为预算行为人在尽量避免风险的情况下追求自身利益最大化。企业制度环境是虚假预算行为发生的主要诱因，它主要指预算制定者所处环境中各种激励因素及企业文化的影响。在虚假预算制定过程中，诱因起着非常重要的作用：一方面可以增强预算行为人动机的驱动力，诱发更为强烈的自利心理，使已经具有驱动力的虚假预算动机更为强烈；另一方面使虚报预算行为具有更明确的目的导向性。
人的重要特征之一就是擅于利用环境资源进行有目的的交易，特别是能用自己拥有的一种资源换取对自己效用更大的另一种资源（高严，2010）。在这种情形下，企业不仅要制定能够防止人们完成此种“交易”的制度，即减少外部诱因，更应该从根本上注重诚信的企业文化氛围，提倡诚信的员工行为，降低员工不合理的自利需求。这样双管齐下，促使个体利益与企业整体利益保持一致，减少虚假预算行为的发生。
本章小结
预算是资金的流入和流出的数量化表示，用于概括一个组织的目标及达成目标的可行步骤。预算过程使经理们对变化的情况做好准备，有助于计划、交流、设定行为标准、鼓励员工为目标而努力。同时预算作为资源配置和业绩评价的基础，在管理控制中起着基础性作用。
一般来说，总预算是战略计划中维持一年的计划，因为未来的不确定性，战略计划重点在行动方案的规划上，而总预算更加注重资源的配置。总预算中包括详述资源需求的营业预算及预测财务计划的财务预算。编制总预算的具体步骤因组织的差异而有所不同，但均须遵循一般原则。
传统的预算编制存在诸多局限，很难适应当今复杂多变的环境，因此衍生出多种预算的新模式与工具，如超越预算、作业预算等，尽管这些新应用是对传统预算的改进，但在应用时仍需对组织内外部环境进行深入分析，并对组织结构进行相应调整。同时，预算过程中的行为交互问题（如预算目标难度的设定、虚假预算、预算松弛等问题）也会对总部预算控制产生深刻的影响。
延伸案例
开滦集团全面预算管理系统
中国唐宋八大家之首韩愈曾经说过这样句至理名言“凡事预则立，不预则废”，预算管理思想中的“预”则体现了相同的含义，没有预算的企业是不会取得成功的，预算在整个企业的运作过程中所起的作用就是贯彻战略、执行计划的纽带，是种综合管理控制的手段。开滦集团在预算管理的实践上取得了自己特有的经验，为中国企业的预算管理道路起到标杆的作用。
1.背景
开滦集团始建于1878年，是拥有130年辉煌历史的特大型煤炭企业集团，为国民经济发展做出了突出贡献。这个具有历史性意义的“革命”矿区。并没有因“功劳”大、“资格”老而躺在荣誉簿上停滞不前。也没有靠吃老本来维持企业。开滦集团的代代领导人发扬“艰苦奋斗”的开滦精神，形成了整套的管理控制模式，并随着时间的推移和环境的变化而不断发展和创新，使这个百年大矿始终充满着青春活力。
开滦集团公司于1999年年底进行了公司体制改造，企业内部组织机构与管理方式也发生了改变。2000年开滦集团推行了全面预算管理方法以期探索适合于公司发展的新的监控机制。2002年10月起开滦集团进行专业化重组，实行集团公司、专业公司及控股公司、各子（分）公司三级预算管理体制。开滦集团总部是投资中心，关注的重点是投资回报率，以企业价值最大化为目标，以利润为预算起点，强调资本运营和预算指标；各专业公司及控股公司是利润中心，以市场为导向，以销售为起点，关注的重点是销售预算和成本控制，主要设置销售收入、利润等预算指标；各子（分）公司是成本中心，以产能为预算起点，关注的重点是安全生产和控制支出，主要设置产量、成本费用等预算指标。
2.预算管理的组织架构
开滦集团预算管理的组织构架。其中由开滦集团公司董事会和预算管理委员会共同组成预算管理机构。预算管理机构成为集团内预算管理的决策层，其职责是拟定每年预算遵循的经营目标；审查预算编制大纲及预算方案；审批权限内预算调整、追加方案；审查和协调各部门预算申报工作，促使各部门和各专业公司，协调致地完成预算所规定的目标和任务。开滦集团预算委员会下设预算管理办公室，是预算管理的职能部门，主要负责预算管理的日常工作，由财务部、经济运行部、人力资源部、投资融资部和房地产管理部的人员组成，其职责是拟定预算编制大纲；组织和处理开滦集团预算编制、报批下达及调整或追加等日常事务；定期向预算委员会提供预算执行情况分析报告和预算考核结果，反映各专业公司或部门的意见和建议；监督预算的执行情况，对各预算执行单位进行考核；审查、汇总各专业公司预算，具体编制开滦集团预算及年度预算执行报告草案。由开滦集团公司及其责任部门、专业公司、各子（分）公司及其基层单位组成预算管理的责任单位，其职责是执行预算方案；对预算方案进行层层分解；将预算指标落实到生产经营和管理过程中；提高预算执行情况分析报告的质量。
3.预算编制
（1）预算编制原则与程序
开滦集团预算编制的总体原则是：“实事求是、量入为出、积极可靠、留有余地”。“实事求是、量入为出”是指开滦集团和各单位、各部门在编制预算时，要对内、外部市场环境进行客观的调研和分析，做出符合实际情况的测算，确保预算目标的科学合理、切实可行；同时还要严格控制支出，做到以收定支，确保每笔支出都有可靠的来源，不能寅吃卯粮。“积极可靠、留有余地”是指充分估计目标实现的可能性，不能把预算指标定得过高或过低；同时为了应付多变的环境，预算又必须具有定的灵活性，做到积极稳健。
在预算委员会的指导下，预算管理部门采用“自下而上”与“自上而下”相结合的方法及科学的预测手段，测定下年度涵盖企业全部收支项目的预算指标，其依据的是本年度及其前期实际发生水平，同时也考虑下年度的企业外部环境及内部条件等变化因素对经济活动产生的影响。预算指标测定由企业最高决策机构审议批准后下达执行。预算管理部门通过计算、分析所管预算指标执行结果与预算标准之间的离差，提出纠正措施。期满后将预算执行结果再作为执行者的绩效考评内容，与其工薪挂钩，促使各层预算执行者努力达到目标，从而确保企业总体目标的实现。
①在企业长期目标和长期销售预测的基础上，按照“自下而上”与“自上而下”相结合的方法和科学的预测手段来确定销售预算。
②在销售预算的基础上确定生产预算。
③编制以生产、销售为预算前提条件的其他各类预算，最后整个预算体系以预计的财务报表作为终结。
（2）经营预算
开滦集团经营预算的编制涉及集团内外部各方面的生产经营活动，也涉及集团公司、专业公司及所属子（分）公司层面。经营预算是指企业日常发生的各项具有实质性的基本活动的预算。它主要包括销售预算、生产预算、成本费用预算及期末存货预算等。全面预算管理内容体系。
①销售预算
开滦集团经营预算的编制首先是从销售的预算开始的，根据业务性质的不同，销售预算又分为主营业务收支预算与其他业务收支预算。销售预算是对预算期内销售量和销售收入的规划，是其他各项预算的起点，开滦集团其他各项预算都要受到预算期内销售预算的制约。开滦集团采用调查分析法，通过对重点客户购买量的调查，了解市场需求的变化趋势，对预算期内的销售情况进行预测，经过预算管理委员会审议后，定为预算期内的销售预算予以执行。销售预算的报表格式。
②生产预算
在市场条件下，开滦集团以销定产，根据可能的销量来组织生产，也就是基于销售预算来编制生产预算，专业化重组后的开滦集团根据专业分工，其主产品——煤炭产品就由煤业公司结合销售预算组织各煤矿生产单位编制生产预算。
③成本预算
开滦集团的成本预算是在生产预算的基础上，由财务部门根据费用项目、上年度预算执行情况以及预算期内降低成本的要求，成本预算包括综合成本预算，原煤制造成本预算，细煤分离前预算，非煤产品制造成本预算及其他业务成本预算。根据集团公司各职能部门的预算管理职责要求，成本预算中的材料成本主要由经济运行部门负责审核，工资成本主要由人力资源部负责审核。给出了成本预算中原煤制造成本预算的报表。
④费用预算
费用预算般根据上年度实际支出水平和预算期内财务政策的变化，结合费用支出标准和开滦集团降低费用的要求，分项目、分责任单位进行编制。费用预算包括管理费用预算、财务费用预算和营业费用预算。给出了财务费用预算报告单。
（3）资本预算
资本预算亦称专项预算。资本预算是企业发生次数少，具有资金投入量大并在较长时期（年以上）内对企业有持续影响的投资决策性质的业务预算。主要包括固定资产购置、扩建、改造、更新等投资预算。开滦集团公司根据投资方向、结构和参控股程度不同，分为内部投资和对外投资，并分别编制内、外投资预算。
（4）财务预算
财务预算是以经营预算、资本支出预算为基础，以经营利润为目标，以现金流量为核心编制的，并以现金流量预算、损益预算和资产负债预算报表形式予以充分反映。作为开滦全面预算体系最后个环节的财务预算，从价值方面反映出经营预算和资本支出预算的结果。
①现金流量预算
编制现金流量预算是为了保证有足够的现金满足开滦集团的需要，同时对多余的现金进行有效地利用。现金流量预算可以反映集团公司的现金流动情况，如果在编制过程中发现资金短缺，可以对经贸公司的贷款收回欠款进行分析，核实销售预算的安排是否合理，降低原材料的库存量，减少现金的支出。
现金流量预算的编制不同于损益预算、资产负债预算的编制，是在收付实现制的基础上编制，即以实际收到现金的时间确定现金收入，以实际支付现金的时间确定现金支出。现金流量预算由各预算执行单位的财务人员，根据经营预算和资本支出预算中有关现金收支项目汇总编制而成。
②损益预算
损益预算根据主营业务收支预算、产品成本预算、费用预算分析编制，是按照财务报表中损益表的内容和格式编制的。损益预算在责权发生制的基础上确定收入和支出，也就是各单位在实质上已经获得了收取现金的权利或承担了支付现金义务的时点上对收入和支出加以确认，在此基础上来计算预算期内的经营目标。
③资产负债预算
资产负债预算是预算编制中的最后个环节，是对各单位个特定时点上财务状况的反映，可以反映各单位预算期间的偿债能力，如资产负债率、流动比率、速动比率等，同时与损益预算结合，可以分析各单位的获利能力，如总资产报酬率、净资产收益率、应收账款周转率等。
资产负债率是按照资产负债表的格式编制的，是以预算期期初的资产负债表为基础，考虑预算期内的增减变动情况，根据预算期各项预算中的相关数据进行整理而成的。
4.预算的控制
为开滦集团公司曾经采用的预算草案。预算开始执行之后，必须以预算目标为标准严格进行控制，支出性项目必须严格控制在预算目标之内，收入性项目必须要完成既定的预算目标，现金流必须要满足企业日常和长期发展的需要。开滦集团的预算控制是针对经营预算、资本预算和财务预算进行的。
①销售预算的控制主要是保证销售收入目标的实现，在此基础上进步关注销售价格和数量在预算期间的变化，适时做出调整。
②生产预算的控制主要受到销售预算和存货预算控制的结果影响。同时还要符合管理控制的原则，即在保证生产安全稳定的前提下，将存货数量保持在最低安全存货量以上和管理决策决定的最高存货量以下，来控制生产预算。
③对成本预算的控制则需要站在个更高的角度进行，主要是针对变动成本部分的控制，而非针对所有的成本项目，如对待材料费、人工费、电费支出等的控制，就需指定不同的控制措施。
④费用预算的控制主要是针对可控费用部分展开，如开滦集团把业务招待费、差旅费、会议费作为每年增收节支的目标进行控制。
⑤对资本支出预算进行控制时并不仅仅要压缩支出，还应根据实际情况的变化，随时调整支出项目，使资产的取得、维护、重置等能够顺利进行，旦发生无法预计和解决的问题，需要及时停止资本支出项目，以最大限度地减少损失。
⑥通过对经营预算与资本预算的良好控制，财务预算已经得到了良好的保证，因此财务预算的控制主要是针对现金流量进行控制，在销售目标实现的基础上，要保证预算期内现金收入的实现，把现金支出控制在预算指标之内。良好的现金流量控制是十分重要的，因为现金的多余和不足都会给企业带来损失。
案例参考文献
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[3]张晓玲.试论煤炭企业集团预算管理战略[J].企业管理，2009（2）：113.
[4]开滦集团官网[EB/OL].http：//www.kailuan.com.cn/brows.aspx.