（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以资产的公允价值和支付的相关税费为固定资产的计税基础，是因为新税法规定，企业以固定资产进行捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等应视同销售，即应当视为先按照公允价销售固定资产，再对外捐赠、对外投资、对外进行非货币性资产交换、对外偿还债务等两项业务进行所得税处理。因而作为固定资产的受让方，也应当按照该项资产的公允价加上受让过程中发生的相关税费作为固定资产的计税基础。
（6）改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。除了已提足折旧的固定资产和租入的固定资产以外，其他固定资产的改扩建支出，包括材料费、人工费、相关税费等应当增加固定资产的计税基础。
2.固定资产的折旧
（1）固定资产折旧的处理规定。
《企业所得税法》规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
②以经营租赁方式租入的固定资产；
③以融资租赁方式租出的固定资产；
④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
⑤与经营活动无关的固定资产；
⑥单独估价作为固定资产入账的土地；
⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。
（2）计提折旧的依据和方法。
①企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
②企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。如果固定资产使用到期后，没有任何可利用价值或变卖价值，可以选择不留残值。
③固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。但是，此项规定并不意味着企业不可以采用其他折旧方法。
④除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
——房屋、建筑物，为20年；
——飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
——与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
——飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年，包括汽车、电车、拖拉机、摩托车（艇）、机帆船、帆船以及其他运输工具；
——电子设备，为3年；电子设备是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成的，应用电子技术（包括软件）发挥作用的设备，包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或者程控系统等。
某房地产公司2009年1月1日购买一辆货车，购入价为400000元（不考虑残值），购入当年按5年计提折旧，2009年、2010年已提取两年折旧，折旧额为160000元。2011年实施新企业所得税法后，该公司根据新税法规定，在2010年将折旧年限调整为4年，2011年应提折旧计算如下：
尚未计提折旧余额＝400000—160000＝320000（元）
折旧年限＝4—2＝2（年）
年折旧额＝320000/2＝160000（元）
因此，2011年实际提取折旧额160000元。
3.固定资产改建和大修理支出
《中华人民共和国企业所得税法》第13条规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，是指改变已足额提取折旧的房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，按照房屋或者建筑物预计尚可使用年限分期摊销。
（2）租入固定资产的改建支出，是指改变经营租赁房屋或者建筑物结构的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除上述第1项和第2项的规定外，还应当适当延长折旧年限。
（3）固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
4.资产处置的所得税政策
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定如下。
（1）内部处置资产。
企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
第一，将资产用于生产、制造、加工另一产品；
第二，改变资产形状、结构或性能；
第三，改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
第四，将资产在总机构及其分支机构之间转移；
第五，上述两种或两种以上情形的混合；
第六，其他不改变资产所有权属的用途。
（2）视同销售行为。
企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
第一，用于市场推广或销售；
第二，用于交际应酬；
第三，用于职工奖励或福利；
第四，用于股息分配；
第五，用于对外捐赠；
第六，其他改变资产所有权属的用途。
如果资产属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、无形资产的税务处理
无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、着作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
1.无形资产的计税基础
（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
在企业的开发活动同时符合上述五个条件后，开发对象形成无形资产，开发活动发生的支出就可以计入无形资产的计税基础。
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2.无形资产的摊销
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
（1）无形资产的摊销年限不得低于10年。
（2）作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
（3）无形资产的摊销采用直线法，不留净残值。
（4）外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
外购商誉是企业采用购买法兼并时，购买价与卖方可辨认资产公允价值的差额。考虑到商誉的价值很不确定，且不能单独存在和变现，形成商誉的因素难以控制，商誉的价值难以计算损耗等因素，税法规定自创商誉不得计算摊销费用扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，外购商誉也不计算摊销，其价值在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
小贴士
税法和会计准则对无形资产摊销期限均赋予企业一定的选择空间。这样企业就可以根据自己的具体情况，选择对自己有利的摊销期限将无形资产价值摊入成本费用中。与选择固定资产折旧年限的道理相同，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长无形资产摊销期限，将资产摊销额递延到减免税期满后计入企业成本费用中，从而获取节税收益。而对处于正常生产经营期的一般性企业，则宜选择较短的摊销期限。这样做，不仅可以加速无形资产的成本的回收，降低企业未来的不确定性风险，还可以使企业后期成本、费用前移，前期利润后移，从而获得递延纳税的好处。
四、投资资产的税务处理
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。具体包括会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。
1.投资资产的分类
（1）权益性投资：该项投资是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资方拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，有权参加被投资单位的经营管理和利润分配、承担投资风险。
（2）债权性投资：该项投资主要是指购买债权、债券的投资，双方以契约形式规定还本付息的期限和金额，投资方对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权，没有参加被投资单位的经营管理权和利润分配权，也不承担投资风险。
（3）混合性投资：该项投资通常以购买混合型证券为标志。混合型证券是指同时兼有债务性和权益性的证券，如企业发行的优先股股票和可转换证券等。混合型投资兼有权益性投资和债权性投资的特性，可归入权益性投资，也可归入债权性投资。
2.投资资产的成本确定原则
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
3.投资资产的税前扣除
《中华人民共和国企业所得税法》第十四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。原因如下。第一，企业对外投资资产对投资方来讲只是一种权益，资产的使用和耗损已经离开投资方，所以投资资产的折旧或摊销不得在投资企业扣除。第二，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的成本、费用必须与取得的应纳税收入相关。当投资方从被投资企业分回的股息红利等投资收益，因为分回的是税后净利润，被投资企业已经完税，投资方不再缴税，属于免税所得，投资成本也不得税前扣除。由于所得税是对资产转让净所得征税，因此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。第三，对外投资，特别是长期投资，一般具有数额大、长期受益的特点，其支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，而不是当期费用一次性扣除。
A公司2011年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下。
2011年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）2011年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2011年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
解析：
（1）2011年度当期应交所得税：
应纳税所得额=3000+150+500—400+250+75=3575（万元）
应交所得税=3575×25%=893.75（万元）
（2）2011年度递延所得税：
递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）
递延所得税负债=400×25%=100（万元）
递延所得税=100—56.25=43.75（万元）
该公司2011年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表4—3所示。
表4—32011年资产负债表相关项目金额及计税基础
单位：万元
项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存货2000207575
固定资产：
固定资产原价15001500
减：累计折旧300150
续表
项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
减：固定资产减值准备00
固定资产账面价值12001350150
交易性金融资产1200800400
其他应付款250250
总计400225
（3）利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用=893.75+43.75=937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下。
借：所得税费用9375000
递延所得税资产562500
贷：应交税费—应交所得税8937500
递延所得税负债1000000
(第五节)企业重组的税务处理
一、企业重组的分类与一般税务处理
企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。从经济实质分析，企业重组业务由当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。普通的资产买卖是单项资产的交易，企业重组实质上是大规模资产交易的组合。
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）对企业重组业务的所得税处理作出规定。
1.企业法律形式改变的重组
是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。企业法律形式改变的重组主要包括以下两种情况。
（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。