(第一节)土地增值税的基本政策
一、土地增值税的征收目的
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。现行土地增值税基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》），从1994年1月1日起施行。
我国开征土地增值税的目的，概括起来主要有以下三点。
（1）开征土地增值税，是进一步改革和完善税制，增强国家对房地产开发和房地产市场调控力度的客观需要。1993年前后，我国房地产开发过热，一度炒买炒卖房地产的投机行为盛行，房地产价格上涨过快，基本建设投资规模过大，土地资源浪费严重，国家为了兴利抑弊，需要发挥税收经济杠杆的调控作用，确保经济健康发展。
（2）开征土地增值税，主要是为了抑制炒买炒卖土地，获取暴利的行为。1993年前后出现的房地产投资过热，主要是一些投资者钻空子，炒买炒卖牟取暴利。房地产投机收益的主要来源是土地的增值收益，包括自然增值和投资增值。随着经济的发展和土地资源的相对短缺，土地的自然增值会越来越大，土地资源属于国家，国家为整治土地和开发土地投入了大量资金，应当对土地的增值取得较多份额。开征土地增值税，通过对转让房地产中过高的收益进行调节，一方面维护了国家的利益，同时也保护了正当开发者的合法权益；另一方面要使投机者不能再获取暴利，土地增值税是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征、增值少的少征、无增值的不征。重点调节房地产转让环节的过高收益，抑制炒买炒卖房地产的现象，客观上保护购房者的利益。
（3）开征土地增值税，是为了规范国家参与国有土地增值收益的分配方式，增加国家财政收入。1994年1月1日前，我国涉及房地产交易市场的税收，主要有营业税、企业所得税、个人所得税、契税等。这些税对转让房地产收益可以起到一般调节作用，但对土地增值所获得的过高收入起不到特殊调节作用。在土地增值税未开征前，有些地区已通过征收土地增值费的办法，对土地增值过高收益进行调控，既增加了财政收入，也抑制了炒买炒卖房地产的投机行为。但各地办法不统一，收取标准差别也比较大，开征土地增值税可以统一和规范国家参与土地增值收益分配的方式。二、土地增值税的纳税人与征税范围。
（一）纳税人
土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括自然人和个体经营者。
概括起来，土地增值税的纳税人具有以下四个特点。
（1）不论是企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（2）不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（3）不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等哪个行业或部门，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（4）不论是外资企业、外商投资企业、外国驻华机构，不论是中国公民、港澳台同胞，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
（二）征税范围
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围包括有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
（1）转让国有土地使用权：是指纳税人在取得按国家法律规定属于国家所有的土地的使用权之后，再次转让的行为。
（2）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让：“地上建筑物”是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。“附着物”是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。
准确界定土地增值税的征税范围十分重要，在实际工作中可以通过以下几条标准来判定。
（1）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税。
转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。
根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》）的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。对于上述法律规定属于国家所有的土地其土地使用权在转让时，按照《土地增值税暂行条例》规定，属于土地增值税的征税范围。而农村集体所有的土地，根据《土地管理法》、《城市房地产管理法》及国家其他有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让，故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应在有关部门处理、补办土地征用或出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。
土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。
（2）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。
土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。该标准有两层含义。
第一，土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入。国有土地出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。由于土地使用权的出让方是国家，出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，故政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。而国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与，它属于土地买卖的二级市场。土地使用权转让，其地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。
第二，土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。是否发生房地产权属（指土地使用权和房产产权）的变更，是确定是否纳入征税范围的一个标准，凡土地使用权、房产产权未转让的（如房地产的出租、自建自用房产），不征收土地增值税。
（3）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税。
这里，是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。
土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽转让但未取得收入的行为。如以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，尽管房地产的权属发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。
不征土地增值税的房地产赠与行为包括以下两种情况：一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为；二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。
需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围，应对之征收土地增值税。
（三）具体情况的判定
根据以上三条征税范围的判定标准，我们就可对以下若干具体情况是否属于土地增值税的征税范围进行判定。
1.出售转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物
这种情况属于土地增值税的征税范围。这里又分为三种情况。
其一：出售国有土地使用权的。这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府缴纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售出去。这属于国有土地使用权的有偿转让，应纳入土地增值税的征税范围。
其二：取得国有土地使用权后进行房屋开发建造出售的。这种情况即是一般所说的房地产开发。虽然这种行为通常被称作卖房，但按照国家有关房地产法律和法规的规定，卖房的同时，土地使用权也随之发生转让。由于这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，所以应纳入土地增值税的征税范围。
其三：存量房地产的买卖。这种情况是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并转让给其他单位和个人。这种行为按照国家有关的房地产法律和法规，应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续；原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，应纳入土地增值税的征税范围。
2.以继承、赠与方式转让房地产
这种情况因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。这里又可分为两种情况。
（1）房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。
（2）房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他单位或个人的民事法律行为。但这里的“赠与”仅指以下情况：
第一，房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；
第二，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
房地产的赠与虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。
3.房地产的出租
房地产的出租是指房产的产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。房地产的出租，出租人虽取得收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让，因此不属于土地增值税的征税范围。
4.房地产的抵押
房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。这种情况由于房产的产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人、土地使用权人仍能对房地产行使占有、使用、收益等权利，房产的产权所有人、土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的抵押贷款，但实际上这些贷款在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有来确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。
5.房地产的交换
这种情况是指一方以房地产与另一方的房地产进行交换的行为。由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按《土地增值税暂行条例》规定，它属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
6.以房地产进行投资、联营
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让给所投资、联营的企业时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定：从2006年3月2日起，对以房地产作价入股，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，或是投资、联营企业将上述房地产再转让，都要征收土地增值税。
7.合作建房
对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
8.企业兼并转让房地产
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
9.代建房行为
这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。
10.房地产的评估增值
这主要是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况。这种情况下，房地产虽然有增值，但没有发生房地产权属的转移，房产产权人、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税收。
三、土地增值税的税率