案例一盘活“烂尾楼”的节税策略
一、基本案情
A公司于2009年3月在该市的繁华地段投资4500万元兴建一座商业楼。当土建工程和外装饰进行完毕，进入内部设施安装的时候，企业的资金供应出现了重大问题，如果要将工程全部完工，还需要再追加投资额1000万元，由于资金一时无法落实到位，造成工程停工，一拖就是两年多。由于A公司的投资款中有2500万元是从当地建设银行借来的，在此期间，建行不断地向公司追索贷款。2011年年底A公司改制，企业改制首先就要对在建工程——“烂尾楼”进行处理。截至2011年年末，账面已发生的土地开发和建安工程成本等成本费用共有2600万元。A公司请当地评估机构对该“烂尾楼”进行了评估后，确认其公允价值为2500万元。当时，B公司愿与A公司按51∶49的比例共同投资一个大型零售商场，A公司以“烂尾楼”出资，房产作价3000万元；同时，当地部分富商由于看好该楼所处的地段，也愿意以3000万元的价格购买该楼盘。
对“烂尾楼”应该如何处理呢？A公司的负责人请来了税务专家，税务专家综合各方面的情况提出了四个实施方案：
方案一，将“烂尾楼”转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，如果以此方案操作，银行愿意以2600万元的价格接受；
方案二，将“烂尾楼”按市场价3000万元直接出售给当地富商；
方案三，将“烂尾楼”以3000万元的价格作股份，与B公司共同投资一个大型零售商场；
方案四，以“烂尾楼”的资产注册一家公司，然后将这个公司以3000万元的价格整体出售。
下面从税收的角度分析以下四个方案的优劣。
二、分析点评
方案一，A公司以公允价格2600万元转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，实际上就是将该“烂尾楼”以2600万元的价格出售给建设银行，则A公司应缴纳的各项税款（该企业适用税率为企业所得税25%，城建税7%，教育费附加3%）如下：
1.营业税为130万元（2600×5%）；
2.城建税及教育附加费为13万元（130×10%）。
由于A企业土地开发成本为2600万元，而转让价格也为2600万元，没有产生土地增值，故不存在缴纳土地增值税问题。此外，如果企业转让不动产取得转让收益，应缴纳企业所得税，但本例的转让净收益为—143万元（2600—2600—130—13），所以也不存在缴纳企业所得税的问题。
在方案一条件下，A公司处理“烂尾楼”合计需缴纳各项税金143万元，实际亏损143万元。
方案二，将“烂尾楼”按市场价3000万元直接出售给当地富商，A公司应缴纳如下税款：
1.营业税为150万元（3000×5%）；
2.城建税及教育附加费为15万元（150×10%）；
3.由于A公司所从事的房地产开发不是税法所规定的普通标准住宅建设，所以不享受“增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”的规定，而应按“增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%”的规定计算缴纳，土地增值税为70.5万元［（3000—2600—150—15）×30%］；
4.公司转让“烂尾楼”取得的转让收益，应按规定计算缴纳企业所得税41.125万元［（3000—2600—150—15—70.5）×25%］。
根据方案二，A公司在处理“烂尾楼”过程中，合计需缴纳各项税金为235.5万元，公司取得转让净收益为164.5万元（3000—2600—235.5）。
方案三，A公司将“烂尾楼”按市场价格3000万元折合成51%的股权，与B公司共同投资开办大型综合性零售商场。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）第一款规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）第五条明确：对于以土地（房地产）作价入股进行投资、联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均应征收土地增值税。所以A公司在以“烂尾楼”作价出资与他人合作组建新企业时，不用缴纳产权变更环节的营业税、城建税和教育费附加等。但需要缴纳土地增值税，计算如下：（3000—2600）÷300050%，适用30%的土地增值税税率，故土地增值税=（3000—2600）×30%=120（万元）。
按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。A公司在此环节应计算缴纳企业所得税70万元［（3000—2600—120）×25%］。
根据方案三，A公司在处理“烂尾楼”过程中只需缴纳企业所得税70万元和土地增值税120万元，A公司取得转让净收益210万元。
方案四，A公司可以将“烂尾楼”作为认缴注册资本的出资资产，注册一家公司，新公司成立后，再将这个公司整体出售给富商。《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函［2002］165号）明确：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。按照（财税［1995］48号）文第一条的规定，也不需要缴纳土地增值税。但是，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，A公司需要规定计算缴纳企业所得税100万元［（3000—2600）×25%］，A公司取得转让净收益300万元。
综上所述，其中方案三和方案四相对较合适。但是考虑方案四操作手续复杂，而方案三的操作简便环节少，相关费用较低，最终公司董事会决定采用方案三。
三、政策依据
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定：自2003年１月１日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。同时对营业额减除项目凭证管理问题也作出了具体规定：自2003年１月１日起，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。
案例二售后回租的节税方案
某公司是经省政府批准设立的中外合资企业，经省建设厅审定为二级房地产开发资质，主要从事房地产开发等业务。2011年4月，公司在市中心黄金地段开发的城市购物广场项目完工，对其中的临街商铺拟采用售后返租方式销售。商铺单位面积为50平方米，每平方米售价2万元，开发商与60个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。购房者自买房后12年内每年可以得到商铺款8%的租金。开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。对售后回租方式销售商铺如何进行税务处理，有没有税收筹划空间？
一、售后回租的税务处理
售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房人、承租人和出租人）出现。国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函［2007］603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：获取资产增值收益的权益；承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；占有资产的权益；在以后资产存续期内使用资产的权益；处置资产的权益。
按照上述规定，该房地产开发公司应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。作为销售业务，应根据《营业税税目税率表》所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。对代当地政府及有关部门收取的一些资金或费用（如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取的邮政通信配套费等），不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外，在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。这样做的目的在于堵塞利用价外收费或开具发票分解计税依据的漏洞。作为租赁业务，开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。对开发商收取的租金，应根据《营业税税目税率表》所列“服务业”税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。
二、售后回租的税收筹划
在上述租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。
方案一，由开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。
开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元，应缴纳税费计算如下：
营业税＝6000000×5%＝300000（元）；城建税＝300000×7%＝21000（元）；教育费附加＝300000×3%＝9000（元）；税费合计330000元（其他税费计算略）。
方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。
财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额120万元作为计税依据，按照“服务业”税目5%的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照“代理业”营业税计税依据的相关规定，将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元，物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税＝1200000×5%＝60000（元）
城建税＝60000×7%＝4200（元）
教育费附加＝60000×3%＝1800（元）
税费合计66000元。
对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元（330000—66000）。
案例三企业租赁与承包经营的节税方案
一、项目概况及其财税分析
东方集团是国内知名品牌，集团位于中原腹地，不断整合和优化电机研发、制造、销售的价值链，在国内拥有多家生产销售子公司、分公司及办事处。
东方集团与沃马商贸公司就一座商务大楼的经营租赁达成合作协议草案。为了规避相关财税风险，更好地发挥资产的经营效益，集团聘请税务专家对该项目进行分析评价。
税务专家认为：①就东方集团与沃马商贸公司的关系而言，双方没有任何利益关联和资金关系，不属于关联方，所以双方之间应严格按照市场规则签订交易合同。②以合同方式约定委托方——东方集团（甲方）与代理方——沃马商贸公司（乙方）的权利义务，尤其是涉及维修费、管理费、物业费、水电费等费用项目，真正体现市场经济“谁受益谁付费”的原则。
二、最优纳税方案设计
经过细致分析和实地调研，税务专家为东方集团设计如下两个纳税方案。
方案一，资产租赁经营方案。
签订资产租赁合同，在资产租赁经营合同中应严格界定双方的权利义务，具体条款安排如下。
（1）主体资产所涉及的合同价款为租赁收入该租赁为经营租赁形式，不要与融资租赁形式混淆，一定采取经营租赁形式。，甲方按照租赁业务开具发票给乙方。
（2）为了保证经营过程中资产的完整性，甲方向乙方收取资产经营押金押金以后期间返还，但双方可以商议收取额度及收取方式。，并约定所委托资产的维修费用（包括对房屋、电梯、供电设施定期安全检查，电梯、房屋主体结构、给排水设施等维修费用）由乙方负担，为了便利操作，甲乙双方就维修费设立定额制定额制是指双方约定一个最大维修费用额，凡超过该定额，由甲方负担，以减少乙方的经营风险，使双方风险共担，合同较为合理。定额维修费用由甲方代收代管，维修时由甲方代为支付。。
（3）为了保证资产的合理使用，所委托经营资产的物业费应由乙方负担。乙方还须承担经营期内的水、电、空调、通信产生的费用，并按单如期缴纳。