20×4年11901191250+590
假定A公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从200年1月1日开始建设，于202年底完工，达到预定可使用状态。公司在200年至202年间每年应予资本化的利息费用为100万元、104万元和109万元，203年和204年发生的113万元和119万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。
除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。
（3）借款费用资本化的暂停
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
（4）借款费用停止资本化
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
税务上对企业资本化的借款费用有严格的限制，对于资本化的借款费用不允许税前列支。《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
税收对资本化的确认与会计上有些不同，税收上对购建和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”，所发生的借款费用应资本化，对房地产开发强调“房地产完工之前”，所发生的借款费用应资本化。
【例17—4】2006年4月1日，甲公司为建造一幢厂房向银行专门借款600万元，年利率6％，借款期限2年。工程于2006年4月1日开工，4月1日支出260万元，7月1日支出260万元，10月1日厂房达到预定可使用状态，11月1日交付使用。公司按季计算应予资本化的利息金额。
6月30日，依据《准则》规定，甲公司应予资本化的借款费用=2600000×6％×3／12=39000（元）
其他计入当期损益：
6000000×6％×3／12－39000=51000（元）。
借：在建工程39000
财务费用51000
贷：长期借款90000
依据《办法》规定，厂房购建期间发生的借款费用应全部予以资本化，计入固定资产成本，故第二季度应调增应纳税所得额51000元。
9月30日，依据《准则》规定，甲公司应予资本化的借款费用
=5200000×6％×3／12=78000（元），
其他计入当期损益：6000000×6％×3／12－78000=12000（元）。
借：在建工程78000
财务费用12000
贷：长期借款90000
第三季度应依税法规定调增应纳税所得额12000元。
12月31日，依据《准则》规定，该厂房10月1日已达到预定可使用状态，借款费用应停止资本化。
借：财务费用90000
贷：长期借款90000
依据《办法》规定，厂房交付使用前发生的借款费用应予以资本化，此后的停止资本化，故第四季度应予资本化的借款费用=6000000×6％×1÷12=30000元，应调增应纳税所得额30000元。
《企业会计准则第17号——借款费用》对不予资本化的其他借款费用规定，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款除去为购建符合资本化条件的占用借款后，应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
暂停借款费用资本化中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益
税收上对不予资本化的借款费用，可以在税前扣除。主要有以下情况：
·《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
·对购建符合资本化条件的资产的借款在有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
·纳税人经批准集资的利息支出，符合规定的允许扣除。
·企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产而发生的长期借款费用外，计入开办费。
·对外投资而借入的资金的借款费用符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三十六条规定的可以直接扣除。
·外商企业借款费用在提供借款付息的证明文件经过税务机关审核同意后，准予以扣除。
·《土地增值税暂行条例实施细则》规定“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”
·房产开发企业为建造开发产品而借入的资金利息支出，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）规定，只要符合税法的相关规定允许分别作为开发产品的成本或财务费用直接扣除（包括开发企业向金融机构统一借款而后转借集团内部其他企业、单位使用的部分）。
避税技巧运用
（1）借款费用的纳税筹划要点
①《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。因此为了实现避税，企业应可能加大借款费用计入费用的份额，减少借款费用资本化的金额。
②资本弱化，增加债务资本，减少权益资本。因为从金融机构借款所支付的银行利息可以在企业所得税中扣除。
③《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。关联方借款费用应当绕过以其他途径这一限制，进行避税筹划，如：增加关联方投资、金融中介贷款、无息贷款、预付帐款和应收账款挂账来取得资金的使用实质。
④房地产企业在进行房地产投资时的借款利息在计算土地增值税时有两种计算方法，取得金融机构证明的和没有取得金融机构证明的，这样我们就可以比较两种计算方法的应纳税额进行选择。
（2）案例
【例17—5】丰顺公司（母公司）和凯顺公司（全资子公司，实收资本总额为800万元）是关联公司，凯顺公司于2006年1月1日向丰顺公司借款600万元，双方协议规定借款期限为1年，年利率8％，凯顺公司于2006年12月1日到期时一次性还本付息648万元。（同期银行贷款利率为5％）
凯顺公司当年用“财务费用”账户列支丰顺公司利息48万元，允许税前扣除的利息为20万元（800×50％×5％），调增应纳税所得额28万元（48－20）。上述业务的结果是，凯顺公司向丰顺公司支付利息48万元，由于是内部交易，对丰顺和凯顺公司整个集团来说，既无收益也无损失；但是，因为丰顺和凯顺公司均是独立的企业所得税纳税人，而税法对关联企业间借贷款利息费用税前扣除有限制，使得凯顺公司需要额外支付9.24万元（28×33％）的税款；同时，丰顺公司收取的48万元利息还需按照金融保险业税目缴纳5％的营业税和相应的城市维护建设税及教育费附加，合计金额为2.64万元［48×5％×（1+7％+3％）］。因此对整个集团企业来说，合计多纳税11.01万元［2.64×（1－33％）+9.24］。
避税分析
为了防止企业利用关联方借款任意避税，我国税法对关联方借款费用的税前扣除进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。其实，关联企业之间可以通过其他途径绕过这一限制。
事实上，如果仔细筹划，企业可以选择以下三种方案以节税：
方案一：将丰顺公司借款600万元给凯顺公司改成丰顺公司向凯顺公司增加投资。这样，凯顺公司就无需向丰顺公司支付利息，如果丰顺公司适用所得税税率与凯顺公司相同，从凯顺公司分回的利润则无需补缴税款；如果丰顺公司所得税税率高于凯顺公司，凯顺公司则可以保留盈余部分，这样丰顺公司也无需补缴所得税款。
方案二：如果丰顺和凯顺公司存在购销关系，凯顺公司生产的产品作为丰顺公司的原材料，那么，当凯顺公司需要借款时，丰顺公司可以支付预付账款600万元给凯顺公司，让凯顺公司获得一笔“无息贷款”，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。
方案三：如果丰顺公司生产的产品作为凯顺公司的原材料，那么，丰顺公司可以采取赊销方式销售产品，将凯顺公司需要支付的应付账款由丰顺公司作为“应收账款”挂账，这样处理，凯顺公司同样可以获得一笔“无息贷款”。
特别说明
需要指出的是，这里的方案二和方案三都属于商业信用筹资范畴。由于关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于凯顺公司是丰顺公司的全资子公司，丰顺公司完全可以对这笔应收账款或预付账款不收利息，这其实对投资者来说是不会有什么损失的。
【例17—6】亿隆房地产公司2006年3月开发甲乙两处房地产，为取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，甲处房地产财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。乙处房地产财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为80万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。对甲乙两处房地产的利息支出均可取得金融机构证明。对此，财务人员如何进行纳税筹划？
避税分析
《土地增值税暂行条例实施细则》规定财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用，反之，若主要依靠权益资本筹资，则不必，可利用另外一种方法。
甲处房地产如果不提供金融机构证明，则甲处房地产所能扣除费用的最高额为（1000／1200）×10％=220万元；如果提供金融机构证明，甲处房地产所能扣除费用的最高额为200+（1000+1200）×5％=310万元。可见，在这种情况下，甲处房地产提供金融机构证明是有利的选择。