金融资产整体转移的损益
说明：
1.因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值——新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；
2.原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
②根据本准则第十五条规定，金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵消。比如，企业将国债卖出后又承诺将以固定价格买回，因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。
（3）金融资产管理公司收购不良贷款的税收处理
金融资产管理公司收购不良贷款是资产管理公司与商业银行之间的交易。交易方式有3种：无偿划拨；作为商业银行对资产管理公司的投资；购买。由于国有商业银行不良贷款绝对额比较大，资本充足率较低，绝大部分资产是由负债形成的，无偿划拨将对商业银行的损益和财务状况造成重大影响；同时，金融资产管理公司是公司制企业，依照《商业银行法》的规定，商业银行不能对企业进行投资。因此，大多采用第3种方式，即金融资产管理公司购买商业银行的不良贷款。
①国有商业银行的所得税处理。
《金融资产管理公司条例》第十二条规定：“在国务院确定的额度内，金融资产管理公司按照账面价值收购有关贷款本金和相对应的计入损益的应收未收利息；对未计入损益的应收未收利息，实行无偿划转。”因此，国有商业银行出售不良贷款，一方面要减少不良贷款的账面价值，即将贷款本息由不良贷款类科目、应收利息类科目转出，并冲减已提贷款呆账准备金和坏账准备金；另一方面，将出售款作应收账款入账。
在这一过程中，由于国有商业银行只是将有关贷款科目和应收贷款利息科目按原账面值转化为应收账款类科目，而无偿划拨的表外利息部分并未计入损益，所以，在金融资产管理公司收购国有商业银行不良贷款的过程中，国有商业银行只是进行一些会计处理上的账务调整，商业银行本身并无影响当期损益的收益和损失产生，不存在对收益征收企业所得税的问题。
②金融资产管理公司的所得税处理。
金融资产管理公司对购买国有商业银行的贷款本金及其利息按原账面价值入账，分别列入收购贷款本金和收购贷款应收利息账户。原账面价值与收购价之间的差额用作处理收购贷款呆账准备金和收购贷款坏账准备金，免缴企业所得税。
新准则第24号《套期保值》
项下的涉税处理实务
新准则主要内容
新准则共分三章二十四条，其中包括总则、套期工具和被套期项目、套期确认和计量。
（1）总则部分
新准则界定了套期保值的定义。套期保值，以下简称“套期”，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。
（2）套期工具和被套期项目部分
新准则划分了套期的三种类型：
①公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。比如，发行方和持有方对因利率变动而引起的固定利率债务公②允价值变动风险的套期，或对以企业的报告货币表示的以固定价格买卖资产的确定承诺进行的套期，都属于公允价值套期。
③现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。
境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
（3）套期确认和计量部分
新准则规定，套期会计核算应将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵消结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认。
套期工具的初始计量、后续计量按照金融工具的确认、计量处理。
在现金流量套期、境外经营净投资套期会计处理中，除预期交易类外，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响利润或损失的同一期间转出，计入当期损益。
涉税处理实务
（1）套期工具
根据本准则第五条规定，衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。比如，企业为规避库存铜品价格下跌的风险，可以通过卖出一定数量铜品的期货合同加以实现，其中卖出铜品的期货合同即是套期工具。
衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工具。比如，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的（即企业收取了净期权费），不能将其指定为套期工具。
根据本准则第六条规定，对于符合套期工具条件的衍生工具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。
根据本准则第七条规定，单项衍生工具通常被指定为对一种风险进行套期。附有多种风险的衍生工具也可以被指定为对一种以上风险进行套期，前提是可以清晰地辨认这些被套期风险、可以证明套期有效性，同时可以确保该衍生工具与不同风险之间存在具体指定关系。
比如，某企业的记账本位币是人民币，发行了一期3年期美元浮动利率债券。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，该企业与某金融企业签订一项交叉货币互换合同并将其指定为套期工具，同时将美元浮动利率债券指定为被套期项目。执行此项合同后，该企业将从金融企业定期收到浮动利率美元利息，以支付债券持有者，并按固定利率支付人民币利息给金融企业。在此例中，该企业将浮动利率美元利息转化成了固定利率人民币利息，从而规避了美元对人民币汇率变动风险及美元利率变动风险。
（2）被套期项目
根据本准则第九条规定，库存商品、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售、预期商品购买、对境外经营净投资等项目使企业面临公允价值或现金流量风险变动的，均可被指定为被套期项目。
根据本准则第十六条规定，对具有类似风险特征的资产或负债组合（即被套期项目）进行套期时，该组合中的各单项资产或单项负债应当共同承担被套期风险，且该组合内各单项资产或单项负债由被套期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。比如，当被套期组合整体因被套期风险形成的公允价值变动10%时，该组合中各单项金融资产或单项金融负债因被套期风险形成的公允价值变动通常应限制在9%至11%的较小范围内。
（3）套期方法的运用
根据本准则第四条规定，套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消结果计入当期损益的方法。
【例24—1】某企业拟对6个月之后很可能发生的钢材销售进行现金流量套期，为规避相关钢材价格下跌的风险，该企业可于现在卖出相同数量的该种钢材期货合同并指定为套期工具，同时指定预期的盖菜销售为被套期项目。资产负债表日（假定预期钢材销售尚未发生），期货合同的公允价值上涨了100万元，对应的钢材预期销售价格的现值下降了100万元。假定上述套期符合运用套期会计方法的条件，该企业应将期货合同的公允价值变动计入所有者权益（资本公积），待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入。
（4）公允价值套期的确认与计量
对于公允价值的套期，套期工具和被套项目都以公允价值计量。套期工具为衍生工具的，其公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失计入当期损益；被套项目的账面价值应相应作出调整。这一规定也适用于被套项目是以按成本与可变现价值孰低计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产。
①对已确认资产的套期
【例24—2】2006年12月1日，远厦公司出口商品，已装船并办妥各项货运手续，起运站交货，货运单据已交银行托收货款。货款以美元结算，价值100000美元，赊账期60天，于2007年1月30日支付。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，远厦公司与银行签订了3个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。
根据上述资料，远厦公司的会计处理如下：
（2006年12月1日，按即期汇率做会计分录：
借：被套期项目786000
贷：应收账款（7.86×100000）786000
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，合约的公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。
借：衍生工具—远期合约785000
贷：套期工具—公允价值套期（7.85×100000）78500
2006年12月31日，由于汇率变动，产生被套期项目的变动损失200［（7.86-7.84）×100000］元，确认为当期损益同时调整被套期项目的账面价值。会计分录如下：
借：公允价值变动损益2000
贷：被套期项目2000
同时按30天远期合约汇率调整套期工具，确认当期损益（7.85-7.83）×100000=2000（元），会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期2000
贷：公允价值变动损益2000
2007年1月30日，货款结算和外币交割日
收取美元货款，当日汇率折算为人民币782000元（7.82×100000），确认被套期项目的变动损失。会计分录如下：
借：银行存款782000
公允价值变动损益2000
贷：被套期项目784000
履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期783000
贷：银行存款782000
公允价值变动损益1000
借：银行存款785000
贷：衍生工具—远期合约785000
从以上可以看出，被套期项目和套期工具都是按公允价值计量，公允价值变化产生的损失和利得确认为变动期间的损益，2006年度公允价值变动损益合计1000元。如果不进行套期保值的话，远厦将损失4000元。
②对尚未确认的确定承诺的套期
对尚未确认的确定承诺的套期，该确定承诺因风险引起的公允价值的变动累计额应确认为一项资产或负债，利得或损失计入当期损益。当履行承诺形成资产或承担负债时，该已确认的累计额应调整履行承诺形成资产或承担负债的初始金额。
【例24—3】承例2，2006年12月1日，假设远厦公司与美国某公司签订了销售商品的合约，合同约定2007年1月30日交货收取美元，价值100000美元。为避免人民币升值可能产生的损失，当天，远厦公司与银行签订了2个月到期的远期外汇合约卖出美元，到期支付美元，收取人民币。
根据上述资料，远厦公司的会计处理如下：
2006年12月1日，将反映销售收入的应收账款作为被套期项目，
借：被套期项目786000
贷：应收账款（7.86×100000）786000
远期外汇合约的约定汇率与远期汇率相同，其公允价值为零，按合约汇率确认套期工具。会计分录如下：
借：衍生工具—远期合约785000
贷：套期工具—公允价值套期（7.85×100000）785000
2006年12月31日，由于汇率变动，被套项目确定承诺因汇率变动产生变动损失2000元［（7.86-7.84）×100000］，确认变动损益同时将变动额确认为一项负债。本例中，为了便于理解，可以直接减少被套项目的账面价值。会计分录如下：
借：公允价值变动损益2000
贷：被套期项目2000
同时按30天远期合约汇率调整套期工具，确认当期损益（7.85-7.83）×100000=2000（元）。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期2000
贷：公允价值变动损益2000
2007年1月30日，交付承诺约定的出口商品并收取美元货款
确认销售收入，确认为负债的公允价值变动调整被套期项目（反映销售收入的应收账款）的初始金额，同时向银行卖出美元，收取人民币。会计分录如下：
借：银行存款782000
公允价值变动损益2000
贷：被套期项目784000
履行远期合约交付美元，收取人民币。会计分录如下：
借：套期工具—公允价值套期783000
贷：银行存款782000
公允价值变动损益1000
借：银行存款785000