第十六章 无形资产及其他资产的核算
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产定义与特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
主要包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权等。
符合下列条件之一的，则认为其具有可辨认性：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认；②产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
广义的无形资产还包括商誉，但因为它无法与企业自身分离，而不属于本章所指的无形资产。土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
无形资产与其他资产相比具有如下特征：
（1）没有实物形态。无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术、商标权、特许权等。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济效益，或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的显着标志。需要指出的是，但无形资产的“无形”是相对的，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，土地使用权依赖于土地，着作权依赖于着作，计算机软件是以磁盘形式存在。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
（2）能在较长的时期内使企业获得经济利益。无形资产属于非货币性长期资产，这是无形资产的又一特征。无形资产能在多个生产经营期内使用，为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。
（3）企业持有无形资产的目的是使用而不是出售。企业持有无形资产的目是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务，而不是为了销售。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。
（4）能够给企业提供未来经济利益的大小存在较大不确定性。无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入。让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。
（5）通常是企业有偿取得的。只有花费了支出的无形资产，才能作为无形资产入账。否则，不能作为无形资产入账。
二、无形资产的内容
根据我国现行法律和政策对无形资产的范围的规定，无形资产准则明确提出了无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权等。
1.专利权。专利权是经过政府的专门机构认定，根据国家有关法律批准授予专利所有人在一定期限内对其发明创造所享有的独占使用权、转让权、许可权、标记权和放弃权。专利权包括发明专利，如贝尔的电话；实用新型专利，如电冰箱除臭器；外观设计专利，如产品的形状、色彩、图案。专利具有新颖性、创造性和实用性的特点。
2.商标权。商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。根据我国商标法规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于它能使享有人获得较高的盈利能力。商标权具有地域性和时间性的特点，我国商标法规定，商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。
3.土地使用权。土地使用权是指国家允许某一企业在一定期间内国有土地享有开发、利用、经营的权利。在实行完全的市场经济的国家和地区中，企业不仅拥有土地使用权，而且拥有土地所有权，所以企业所拥有的土地都列入固定资产核算，这也包括我国的香港特区。在我国，根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。企业取得土地使用权的方式由两种：一是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金，在这种情况下，企业应将支付的出让金予以资本化，作为无形资产核算；二是企业通过行政划拨取得的土地使用权，由于这种方式取得的土地使用权不是有偿取得，在取得不能将其作为无形资产入账核算。但在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股或投资时，应按规定补交土地出让金，补交的土地出让价款应予以资本化，作为无形资产核算。
4.着作权。着作权也称为版权，是指着作权人对其着作享有的出版、发行等方面的专有权利。我国《着作权法》中规定，着作权包括人身权和财产权两种不同的民事权利。其中，人身权包括：发表权、署名权、修改权和保护作品完整权。
财产权是通过使用权和获得报酬权来体现的。着作人身权不能继承或转让，而着作财产权可以继承和转让。着作权必须通过一定的物质载体来体现，如书籍、唱片、录像带、录音带等。
5.特许权。特许权也称为特许经营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等权利。前者是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权，等等；后者是指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店的分店等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。
6.非专利技术。非专利技术又称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、自立、技能、知识等。非专利技术具有经济性、机密性、动态性等特点。由于非专利技术未公开或未申请专利，所以不享有法律保护，但事实上具有专利权的效用。具体包括：配方、工艺流程、经营诀窍、设计资料、图纸数据、特殊的产品保存方法等。非专利技术有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定，从外部购入的。如果是自己开发研究，可能成功也可能失败，研究过程中发生的相关费用，会计核算上一般将其全部列作当期费用处理，不作为无形资产核算。从外部购入的，应按实际发生的一切支出，予以资本化，作为无形资产入账核算。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。
三、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列两个确认条件时，才能予以确认。
1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。作为无形资产确认的项目，必须具备其所产生的经济利益很可能流入企业这一条件。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售、提供劳务的收入当中，或者使用该项无形资产而减少或节约了成本，或者体现在获得的其他利益当中。
2.该无形资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。如果成本无法可靠地计量，就不能作为无形资产确认。
四、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成也不尽相同。
1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按有关规定应予资本化以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
2.自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确定条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。
3.投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
以下主要对外购方式取得的无形资产的成本确定予以说明。
【例16‐1】 2007年1月1日，甲银行支付价款5000000元从乙公司购入一项专利权；此外，另支付相关税费50000元，款项已支付。甲银行的会计处理如下：
借：无形资产——专利权5050000
贷：银行存款5050000
商业银行取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
商业银行外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确定无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
商业银行改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
【例16‐2】 2005年1月1日，甲银行购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付2000万元，并在该土地上自行建造办公楼的工程，发生材料支出8000万元，工资费用5000万元，其他相关费用5000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限是50年，该办公楼的使用年限为20年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
本例中，甲银行购入的土地使用权用于自行开发建造办公楼，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
甲银行的会计处理如下：
（1）支付转让价款时
借：无形资产——土地使用权20000000
贷：银行存款20000000
（2）在土地上自行建造办公楼时
借：在建工程180000000
贷：工程物资80000000
应付职工薪酬50000000
银行存款50000000
（3）办公楼达到预定可使用状态时
借：固定资产180000000
贷：在建工程180000000
（4）每年摊销土地使用权和对办公楼计提折旧时
借：业务及管理费9400000
贷：累计摊销400000
累计折旧9000000
五、研究与开发支出
对于商业银行自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
1.研究阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益。
2.开发阶段。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。如果企业能证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期损益。
值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
3.内部研究开发费用的会计处理。商业银行自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”账户中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期业务及管理费；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”账户中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”账户，其后发生的成本比较上述原则进行处理。